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【摘 要】本文将国际会计准则视为一种公共物品，从作为公共物品的国际会计准则的供给和需求方面以及国际会计准则的最优数量方面加以分析，最后得出无法按照供求分析得出国际会计准则的最优数量，但是可以确定国际会计准则在供求不均衡——均衡——不均衡的循环过程中，不断发展。文章从新的角度对国际会计准则的制定和实施加以分析，具有一定的理论意义。
【关键词】公共物品;国际会计准则;搭便车
从公共选择理论来看，信息是一种典型的公共物品，任何人对信息的使用都不会减少其他人对信息使用的机会。作为信息的一种的财务信息不可置疑的也是一种公共物品。每个人对财务报表传递的相同信息具有相同的获取、使用机会。而公共选择理论对于公共物品的分析对信息以及由信息生成的准则同样有效。
1.国际会计准则是一种公共物品
1.1公共物品的定义和特征
公共物品是指公共使用或消费的物品。公共物品是可以供社会成员共同享用的物品，严格意义上的公共物品具有非竞争性和非排他性两个特征。所谓非竞争性，是指某人对公共物品的消费并不会影响别人同时消费该产品及其从中获得的效用，即在给定的生产水平下，为另一个消费者提供这一物品所带来的边际成本为零。所谓非排他性，是指某人在消费一种公共物品时，不能排除其他人消费这一物品（不论他们是否付费），或者排除的成本很高。
1.2国际会计准则是一种公共物品
由财务信息生成同时又对财务信息的处理具有导向作用的国际会计准则具有非排他性和非竞用性，是一种典型的公共物品。
1.2.1国际会计准则的非排他性
跨国公司A对国际会计准则的应用并不能排除跨国公司B（不论其是否付费）或其他经济体对国际会计准则的使用。企业A对国际会计准则的应用不会增加国际会计准则的制定成本，同时也不会使其他已使用或潜在使用准则者失去机会。
1.2.2国际会计准则的非竞用性
国际会计准则一旦生成，对其的消费便是非竞用性的。新增加的国际会计准则的“消费者”的边际使用成本为零。主体对准则的消费是公开、均等的进行。准则执行者对同等准则的需要和消费量的增加，一般不会引起准则制定成本的增加，企业消费准则的行为也不会导致其他企业准则消费量的减少。在既定数量准则供给的前提下，准则规范的对象越多就越值得制定。
国际会计准则的制定和实施表现为一种公共物品。在确定国际会计准则的公共物品的属性的基础上，讨论国际会计准则的供求关系、影响准则供求的因素对实现准则的效益最大化具有重要的意义。经济学中的供求理论分析对国际会计准则的供求分析、国际会计准则的成本效益分析同样适用。“一般来说，当准则制定过程置于知识总量递增和行为模式优化的背景之下时，随着社会经济活动的发展和日益复杂化，市场主体对相关的权利、义务、责任、程序、方法等准则资源的需求就愈加广泛，政府部门的准则供给水平也随之提高（准则越完善）。”
2.国际会计准则的供给分析
2.1国际会计准则的供给
所谓国际会计准则的供给，是指由国际政府部门或国际政府部门的代表强制或意愿进行的准则制定和实施过程的总称。
供给主体。国际会计准则的供给主体是国际政府或国际政府的代表IASB。
国际会计准则的制定和实施是有成本的。从公共物品的角度分析，国际会计准则具有费排他性和非竞用性。在使用国际会计准则时，单个消费者都相当“免费乘车者”，不支付成本就得到利益。在这样一个非竞争的市场上，消费者消费国际会计准则的机会成本是零，如果消费者意识到这一情况，他就会尽量少支付给准则制定者以获取准则的消费权利。当所有的消费者均如此行事，国际准则的供给将大大减少甚或是0。为解决这一问题，国际会计准则的制定和落实必须由一个公共机构来完成。因此准则的制定也就无可厚非地就落到了国际政府部门或国际政府部门的代表IASB的身上。更进一步，一方面由于会计准则资源的稀缺性、社会利益冲突与合作关系的特点，使得政府作为执行公共职能的行政机构；另一方面由于用一个机构建立一套保护产权与社会发展的大规模会计准则系统比建立许多小规模的私人契约系统、用政府的强权更能带来规模经济效益。
2.2会计准则供给的垄断性
会计准则历史研究成果表明：谁拥有会计准则的制定权，实际上也就拥有一种资源再配置的权力（刘峰，1996）。从世界各国会计准則制定权的安排看，大多数国家的通用会计准则实质上都由政府部门制定（供给）。政府通过建立通用会计准则结构，使由于私人协议难以达成而造成的损失达到最小。“应该指出的是，虽然从表面上看，政府垄断着通用会计准则的制定权，可以无限制地“生产”会计准则，但是，任何会计准则的制定和实施过程都需要耗费成本，且这种生产也必须以人们的有效需求为约束条件，因此，政府对会计准则的生产绝不是“无限”的。只有那些真正反映客观经济规律、合乎会计发展方向和国际惯例的会计准则，才是“现实的”和“合理的”，才是具有鲜活的生命力。”
2.3影响国际会计准则供给的因素
2.3.1环境因素
这里的环境包括政治、经济、法律、文化等多方面的因素。一般来说国际会计准则与主导环境越相近，则其越容易制定和实施，进而准则的供给量也就越大。所谓主导环境即在国际政府看来起主要作用的环境。现实中往往是在国际政府中起主导作用的大国的环境。相反，当国际会计准则与主导环境相悖时，其制定和实施将会遇到很大的阻力，而其供给量显然也会受到影响。
2.3.2生产技术水平和研发弹性
当一个社会的会计理论发展、会计实践经验积累充足、整体社会会计科学知识水平高的时候，会计准则供给的质量就会有保障，会计准则收益也相应提高。同样，会计准则执行技术的进步也将对会计准则供给的规模和层级产生积极影响，有利于提高会计主体的素质，增强其对会计行为的理性预期和调控能力。会计准则弹性越大，会计的稳定性就越差，被其他调控规则替代的可能性就越大，反之亦然。
2.3.3供给成本
每一项预期能够带来受益的国际会计准则都要耗费一定的成本。这一成本包含制定成本和实施成本两个方面。
制定成本是指会计准则制定过程中所必然要耗费的部分。比如因是否采取某项准则而开取听证会，以及由此而放弃的对其他规则选择的成本。
实施成本包括完全不同的两种类型：一类是决策成本，指的是在会计准则下通过某项集体活动方案所花费的时间与精力。集体决策的形成需要参加者之间不停地讨价还价。随着人数的不断增加，讨价还价行为发生的可能性成倍的增加，从而决策成本也将成倍的增加。另一类是外在成本，指的是在该准则下通过的某项集体行动方案与某些参加者的意愿不一致而给他们带来的损失。当通过的某项集体行动方案与某些参加者的意愿一致时，这些参加者个人承担的外在成本就等于零；而当两者不一致时，他们的外在成本就大于零。
国际会计准则的制定和实施成本越大，准则的制定和实施就越困难，进而准则的供给量就越小；反之，亦然。
2.3.4利益因素
会计准则的供给过程，是实现各利益集团目标函数的过程，是一个利益调整和利益分配的过程。各种利益关系的相互作用，制约着会计准则的选择与演进。实际工作中，存在的实际准则供给与意愿准则供给的不一致，就是这种利益因素作用的结果。
以上各因素都对国际会计准则的供给有不同的影响，进而也影响会计准则受益的最大化。一般来说：（1）在初始制定时，会计准则的成本与效益均随着会计准则供给的增加而增加，但由于会计准则收益的增加额超过成本的增加额，从而产生了会计准则规模效益的递增倾向；（2）逐渐地，由于会计准则的边际收益日益减少，会计准则规模效益的递增倾向便开始变弱，直至出现会计准则收益的增加额与成本增加额相等的某一点，这一点可视为会计准则供给的适度规模；（3）会计准则供给一旦越过这一临界点，则会由于会计准则成本的增加额大于收益的增加额而导致“规模不经济”。由此我们的结论是：会计准则的成本和收益都随着会计准则供给的增加而增加，成本和收益两者的增长曲线的性能和轨迹不尽相同，会计准则供给不足或过剩，制定速度过快或过慢均不能实现积极的会计准则实效。这一结论，可以成为检验现存或意向会计准则数量、进度和体系改进与完善的标准。
3.国际会计准则的需求分析
国际会计准则的需求是指需求主体“购买”国际会计准则的主管愿望和客观能力。
3.1需求主体
国际会计准则的需求主体包括跨国公司、跨国投资者、有关的国际性组织等等。
3.2需求主体的特征
3.2.1需求主体的目的盈利性
即指会计准则需求者期望通过会计准则的实施和遵守获得最大的潜在利益。换言之，会计主体之所以选择适用会计准则，是因为适用的结果将给执行者带来具体的权利和利益，不适用会计准则将使該利益丧失或减损，与此同时，选择适用会计准则还将取得超出其他社会调整手段的比较利益。
3.2.2需求内容不确定性
指会计主体对会计准则的需求内容和需求量难以准确地把握。
3.2.3需求主体之广泛性
会计准则需求的主体较供给主体的范围更为广泛。会计准则的供给主体一般仅指政府机关，而需求主体不仅包括非政府机关的市场主体，也包括政府机关。由于会计准则适用的普遍性和遵循的平等性，任何政府机关和非政府机关都是执行主体。
3.3影响国际会计准则的需求因素
3.3.1国际会计准则的消费价格
国际会计准则的消费价格即因选择使用国际会计准则所必要的支出或者因此而放弃其他调整方式的代价。一般来说，这种消费价格越高，对准则的需求就越小；反之，亦然。
3.3.2国际会计准则替代品的价格
国际会计准则的替代品诸如提供其他的信息以满足财务信息使用者对信息的要求。如果国际会计准则的消费价格大于其替代品的价格，则主体对国际会计准则的需求就会下降。
3.3.3外部环境的稳定性
一般说来，外部环境越稳定，国际会计准则的质量越高，运行也就越有效，进而需求也越充分；相反，外部环境越不稳定，比如经济危机频发等等，会计准则的质量便越受到质疑。
4.会计准则的最优数量
按照需求理论，在分析了会计准则的供给和需求后，我们需要讨论一下国际会计准则的最优数量问题。
按照公共物品的最优数量的分析：一方面，国际会计准则的需求曲线不是个体需求曲线的水平相加，而是它们的垂直相加。之所以如此，原因在于公共物品的非竞用性的特点。每个消费者消费都是同样的准则，准则的总量不会变。另一方面，对这个总消费量是所支付的全部价格，是全部准则使用者支付的价格的总和。由此，国际会计准则的最优数量是使得各准则使用者的边际利益之和等于准则边际成本的点。
然而，在现实社会中，准则的需求曲线是无法虚假的。首先，单个准则使用者并不清楚自己使用准则的需求价格，更不用说要说明准则的需求和价格之间的关系。其次，单个准则使用者热衷于搭便车，由此影响了准则的供给。因此，这样一个均衡点在现实中是不存在的。
另外，由于影响国际会计准则需求的政治、经济、文化诸因素不断变化，会计准则需求自身也处于不断发展变化之中。因此，会计准则供给总是与需求有一段距离，或滞后或超前，表现为总有一些会计准则规范不适合需求，同时也总有一些需求无法满足，经济活动中总有一些领域处于缺少会计准则调整的真空状态，总有一些行为因缺少规范而成为失范行为。因此，不均衡是绝对的，均衡是相对的。国际会计准则在供求不均衡——均衡——不均衡的循环过程中，不断发展和完善。
【参考文献】
［１］汪祥耀.会计准则基本问题研究[M].大连：东北财经大学出版社，1997.
［２］W诺比斯，R H 帕克.比较国际会计[M].北京：中国商业出版社，1991.
［３］王松年.国际会计前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2001.
［４］高鸿业.西方经济学第三版（微观部分）.北京：中国人民大学出版社，2006.
［５］林钟高,赵宏.会计准则供求关系的经济学研究.财经研究，2003.
【关键词】公共物品;国际会计准则;搭便车
从公共选择理论来看，信息是一种典型的公共物品，任何人对信息的使用都不会减少其他人对信息使用的机会。作为信息的一种的财务信息不可置疑的也是一种公共物品。每个人对财务报表传递的相同信息具有相同的获取、使用机会。而公共选择理论对于公共物品的分析对信息以及由信息生成的准则同样有效。
1.国际会计准则是一种公共物品
1.1公共物品的定义和特征
公共物品是指公共使用或消费的物品。公共物品是可以供社会成员共同享用的物品，严格意义上的公共物品具有非竞争性和非排他性两个特征。所谓非竞争性，是指某人对公共物品的消费并不会影响别人同时消费该产品及其从中获得的效用，即在给定的生产水平下，为另一个消费者提供这一物品所带来的边际成本为零。所谓非排他性，是指某人在消费一种公共物品时，不能排除其他人消费这一物品（不论他们是否付费），或者排除的成本很高。
1.2国际会计准则是一种公共物品
由财务信息生成同时又对财务信息的处理具有导向作用的国际会计准则具有非排他性和非竞用性，是一种典型的公共物品。
1.2.1国际会计准则的非排他性
跨国公司A对国际会计准则的应用并不能排除跨国公司B（不论其是否付费）或其他经济体对国际会计准则的使用。企业A对国际会计准则的应用不会增加国际会计准则的制定成本，同时也不会使其他已使用或潜在使用准则者失去机会。
1.2.2国际会计准则的非竞用性
国际会计准则一旦生成，对其的消费便是非竞用性的。新增加的国际会计准则的“消费者”的边际使用成本为零。主体对准则的消费是公开、均等的进行。准则执行者对同等准则的需要和消费量的增加，一般不会引起准则制定成本的增加，企业消费准则的行为也不会导致其他企业准则消费量的减少。在既定数量准则供给的前提下，准则规范的对象越多就越值得制定。
国际会计准则的制定和实施表现为一种公共物品。在确定国际会计准则的公共物品的属性的基础上，讨论国际会计准则的供求关系、影响准则供求的因素对实现准则的效益最大化具有重要的意义。经济学中的供求理论分析对国际会计准则的供求分析、国际会计准则的成本效益分析同样适用。“一般来说，当准则制定过程置于知识总量递增和行为模式优化的背景之下时，随着社会经济活动的发展和日益复杂化，市场主体对相关的权利、义务、责任、程序、方法等准则资源的需求就愈加广泛，政府部门的准则供给水平也随之提高（准则越完善）。”
2.国际会计准则的供给分析
2.1国际会计准则的供给
所谓国际会计准则的供给，是指由国际政府部门或国际政府部门的代表强制或意愿进行的准则制定和实施过程的总称。
供给主体。国际会计准则的供给主体是国际政府或国际政府的代表IASB。
国际会计准则的制定和实施是有成本的。从公共物品的角度分析，国际会计准则具有费排他性和非竞用性。在使用国际会计准则时，单个消费者都相当“免费乘车者”，不支付成本就得到利益。在这样一个非竞争的市场上，消费者消费国际会计准则的机会成本是零，如果消费者意识到这一情况，他就会尽量少支付给准则制定者以获取准则的消费权利。当所有的消费者均如此行事，国际准则的供给将大大减少甚或是0。为解决这一问题，国际会计准则的制定和落实必须由一个公共机构来完成。因此准则的制定也就无可厚非地就落到了国际政府部门或国际政府部门的代表IASB的身上。更进一步，一方面由于会计准则资源的稀缺性、社会利益冲突与合作关系的特点，使得政府作为执行公共职能的行政机构；另一方面由于用一个机构建立一套保护产权与社会发展的大规模会计准则系统比建立许多小规模的私人契约系统、用政府的强权更能带来规模经济效益。
2.2会计准则供给的垄断性
会计准则历史研究成果表明：谁拥有会计准则的制定权，实际上也就拥有一种资源再配置的权力（刘峰，1996）。从世界各国会计准則制定权的安排看，大多数国家的通用会计准则实质上都由政府部门制定（供给）。政府通过建立通用会计准则结构，使由于私人协议难以达成而造成的损失达到最小。“应该指出的是，虽然从表面上看，政府垄断着通用会计准则的制定权，可以无限制地“生产”会计准则，但是，任何会计准则的制定和实施过程都需要耗费成本，且这种生产也必须以人们的有效需求为约束条件，因此，政府对会计准则的生产绝不是“无限”的。只有那些真正反映客观经济规律、合乎会计发展方向和国际惯例的会计准则，才是“现实的”和“合理的”，才是具有鲜活的生命力。”
2.3影响国际会计准则供给的因素
2.3.1环境因素
这里的环境包括政治、经济、法律、文化等多方面的因素。一般来说国际会计准则与主导环境越相近，则其越容易制定和实施，进而准则的供给量也就越大。所谓主导环境即在国际政府看来起主要作用的环境。现实中往往是在国际政府中起主导作用的大国的环境。相反，当国际会计准则与主导环境相悖时，其制定和实施将会遇到很大的阻力，而其供给量显然也会受到影响。
2.3.2生产技术水平和研发弹性
当一个社会的会计理论发展、会计实践经验积累充足、整体社会会计科学知识水平高的时候，会计准则供给的质量就会有保障，会计准则收益也相应提高。同样，会计准则执行技术的进步也将对会计准则供给的规模和层级产生积极影响，有利于提高会计主体的素质，增强其对会计行为的理性预期和调控能力。会计准则弹性越大，会计的稳定性就越差，被其他调控规则替代的可能性就越大，反之亦然。
2.3.3供给成本
每一项预期能够带来受益的国际会计准则都要耗费一定的成本。这一成本包含制定成本和实施成本两个方面。
制定成本是指会计准则制定过程中所必然要耗费的部分。比如因是否采取某项准则而开取听证会，以及由此而放弃的对其他规则选择的成本。
实施成本包括完全不同的两种类型：一类是决策成本，指的是在会计准则下通过某项集体活动方案所花费的时间与精力。集体决策的形成需要参加者之间不停地讨价还价。随着人数的不断增加，讨价还价行为发生的可能性成倍的增加，从而决策成本也将成倍的增加。另一类是外在成本，指的是在该准则下通过的某项集体行动方案与某些参加者的意愿不一致而给他们带来的损失。当通过的某项集体行动方案与某些参加者的意愿一致时，这些参加者个人承担的外在成本就等于零；而当两者不一致时，他们的外在成本就大于零。
国际会计准则的制定和实施成本越大，准则的制定和实施就越困难，进而准则的供给量就越小；反之，亦然。
2.3.4利益因素
会计准则的供给过程，是实现各利益集团目标函数的过程，是一个利益调整和利益分配的过程。各种利益关系的相互作用，制约着会计准则的选择与演进。实际工作中，存在的实际准则供给与意愿准则供给的不一致，就是这种利益因素作用的结果。
以上各因素都对国际会计准则的供给有不同的影响，进而也影响会计准则受益的最大化。一般来说：（1）在初始制定时，会计准则的成本与效益均随着会计准则供给的增加而增加，但由于会计准则收益的增加额超过成本的增加额，从而产生了会计准则规模效益的递增倾向；（2）逐渐地，由于会计准则的边际收益日益减少，会计准则规模效益的递增倾向便开始变弱，直至出现会计准则收益的增加额与成本增加额相等的某一点，这一点可视为会计准则供给的适度规模；（3）会计准则供给一旦越过这一临界点，则会由于会计准则成本的增加额大于收益的增加额而导致“规模不经济”。由此我们的结论是：会计准则的成本和收益都随着会计准则供给的增加而增加，成本和收益两者的增长曲线的性能和轨迹不尽相同，会计准则供给不足或过剩，制定速度过快或过慢均不能实现积极的会计准则实效。这一结论，可以成为检验现存或意向会计准则数量、进度和体系改进与完善的标准。
3.国际会计准则的需求分析
国际会计准则的需求是指需求主体“购买”国际会计准则的主管愿望和客观能力。
3.1需求主体
国际会计准则的需求主体包括跨国公司、跨国投资者、有关的国际性组织等等。
3.2需求主体的特征
3.2.1需求主体的目的盈利性
即指会计准则需求者期望通过会计准则的实施和遵守获得最大的潜在利益。换言之，会计主体之所以选择适用会计准则，是因为适用的结果将给执行者带来具体的权利和利益，不适用会计准则将使該利益丧失或减损，与此同时，选择适用会计准则还将取得超出其他社会调整手段的比较利益。
3.2.2需求内容不确定性
指会计主体对会计准则的需求内容和需求量难以准确地把握。
3.2.3需求主体之广泛性
会计准则需求的主体较供给主体的范围更为广泛。会计准则的供给主体一般仅指政府机关，而需求主体不仅包括非政府机关的市场主体，也包括政府机关。由于会计准则适用的普遍性和遵循的平等性，任何政府机关和非政府机关都是执行主体。
3.3影响国际会计准则的需求因素
3.3.1国际会计准则的消费价格
国际会计准则的消费价格即因选择使用国际会计准则所必要的支出或者因此而放弃其他调整方式的代价。一般来说，这种消费价格越高，对准则的需求就越小；反之，亦然。
3.3.2国际会计准则替代品的价格
国际会计准则的替代品诸如提供其他的信息以满足财务信息使用者对信息的要求。如果国际会计准则的消费价格大于其替代品的价格，则主体对国际会计准则的需求就会下降。
3.3.3外部环境的稳定性
一般说来，外部环境越稳定，国际会计准则的质量越高，运行也就越有效，进而需求也越充分；相反，外部环境越不稳定，比如经济危机频发等等，会计准则的质量便越受到质疑。
4.会计准则的最优数量
按照需求理论，在分析了会计准则的供给和需求后，我们需要讨论一下国际会计准则的最优数量问题。
按照公共物品的最优数量的分析：一方面，国际会计准则的需求曲线不是个体需求曲线的水平相加，而是它们的垂直相加。之所以如此，原因在于公共物品的非竞用性的特点。每个消费者消费都是同样的准则，准则的总量不会变。另一方面，对这个总消费量是所支付的全部价格，是全部准则使用者支付的价格的总和。由此，国际会计准则的最优数量是使得各准则使用者的边际利益之和等于准则边际成本的点。
然而，在现实社会中，准则的需求曲线是无法虚假的。首先，单个准则使用者并不清楚自己使用准则的需求价格，更不用说要说明准则的需求和价格之间的关系。其次，单个准则使用者热衷于搭便车，由此影响了准则的供给。因此，这样一个均衡点在现实中是不存在的。
另外，由于影响国际会计准则需求的政治、经济、文化诸因素不断变化，会计准则需求自身也处于不断发展变化之中。因此，会计准则供给总是与需求有一段距离，或滞后或超前，表现为总有一些会计准则规范不适合需求，同时也总有一些需求无法满足，经济活动中总有一些领域处于缺少会计准则调整的真空状态，总有一些行为因缺少规范而成为失范行为。因此，不均衡是绝对的，均衡是相对的。国际会计准则在供求不均衡——均衡——不均衡的循环过程中，不断发展和完善。
【参考文献】
［１］汪祥耀.会计准则基本问题研究[M].大连：东北财经大学出版社，1997.
［２］W诺比斯，R H 帕克.比较国际会计[M].北京：中国商业出版社，1991.
［３］王松年.国际会计前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2001.
［４］高鸿业.西方经济学第三版（微观部分）.北京：中国人民大学出版社，2006.
［５］林钟高,赵宏.会计准则供求关系的经济学研究.财经研究，2003.