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2006年财政部正式发布了中国注册会计师执业准则体系，新的审计准则体系强调在审计过程的各个环节都应贯穿风险导向审计的理念。由传统的风险评估到现代风险导向审计的转变，有利于正确、全面的认识控制性测试和实质性测试的内在关系，将对注册会计师的审计工作产生全面深刻的影响。在审计实务中，也有利于提高审计工作的质量和效率。
一、新准则的风险导向理念是内控测试和实质性程序两者的有机整合
新准则框架体系全面渗透着审计理念。
首先提出了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，这一理论观念的转变，改变了仅仅重视审计风险的三项传统内容，引入了“重大错报风险”的概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，设计和实施审计测试前必须适当的评估重大错报风险，不能为评估重大错报风险就直接盲目实施实质性程序，从而真正的让控制测试和实质性测试相互的关联，让控制性测试的结果决定实质性测试的性质、范围、数量和时间。因而将审计风险的控制和审计效率、效果有机的结合起来了。
其次新准则改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。从定量方面理解了控制性测试和实质性测试后将审计流程变为：
1、了解被审计单位及其环境。
先从被审计单位整体层次上对其内部控制的基本情况进行了解。掌握企业的性质、财务状况、信息与沟通要素中的会计系统以及监督系统中的内部审计、企业管理的目标战略、未来发展的思路。随着经济发展的日益复杂化，还要重视了解企业所处的外部环境和对其经营状况的影响：然后进行综合分析，评估在那些重要领域可能存在重大错报、漏报风险，在明确审计目标的基础上，确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序。
2、按照风险评估所划分的各个重要领域进行内部控制调查。
必要时控制测试目的是为了测试内控在防止、发现和纠正重大错报方面的有效性。并据此重新评估重大错报风险。
3、针对整体风险评估和内控测试发现的缺陷和薄弱环节合理分配审计资源，进一步设计、设施实质性程序。实质性程序的目的是发现重大错报，降低检查风险和整体检查风险。
再次，新准则的风险导向理念克服了原审计风险的计量模型侧重指导认定层的测试工作，把在内控测试中对企业环境变化的评估风险与实质性程序有机结合起来了。实务中，有些人仅局限在被审计单位提供的审计资料上“就事论事”，由于观念的问题，而使内控测试和实质性程序之间严重脱节，从而对整体审计工作缺少内在逻辑联系，缺少总体风险评价的细化措施而影响审计效率和效果。尽管原准则要求对固有和控制风险综合评估，据以作为检查风险的评估基础，但实务中很容易割裂两者的内在联系，使其留于形式，而只依赖对控制风险所做的粗放性评估或直接假定控制风险为百分之百，大体确定检查风险，在据此规划实质性程序，这样就难以保证被审计财务报表不存在重大错报的风险。
二、从定量方面理解和探析内控测试评价结果对实质性程序的影响
新准则要求CPA将风险导向的理念贯穿于审计的全过程，但在实务中仅靠风险评估程序是不足以为发表审计以及提供充分适当的审计证据的。因此，要在具体的审计实务中在经过内控测试或风险评估后的基础上实施进一步实质性程序，获取足够的审计证据来支持审计意见，减低审计风险。随着审计理念的更新，我们在具体的审计方法上也应有不断的改进和提高，而CPA在实务中从定量的角度来探析"内控测试和实质性程序"间的内在联系和影响，以更好的获取重要的充分的审计证据，提高审计的效率和效果是很必要的。
1、在审计准备阶段内控测试和实质性程序间的联系和影响分析。
CPA按新理念改进后的业务流程，在准备阶段针对被审计单位整体控制环境、监督要素和风险评估的结果，将风险发生的可能性不仅从论定层上将该风险水平归结到相关账户中去，作为制定交易类别或账户余额实质性测试计划的依据，还从整体层面上以企业管理目标、经营计划和财务报告的相关内容联系起来，据以确定将要实施的实质性程序的性质、范围、时间和重点，为编制审计方案提供科学的依据。如：被审计单位的外部环境（市场占有率、宏观政策、行业地位等）处于激烈的动态变化中，企业的经营战略、企业领导人的素质等内在固有风险都可能引发企业粉饰或隐匿财务信息的审计风险，CPA将据此确定为实质性测试的重点领域。
2、在审计实施阶段内控测试和实质性程序间的联系和影响分析。
CPA以在准备阶段对被审计单位内外环境因素和控制制度进行了调查、分析和风险评估，确定了重点领域和审计方案，在实施阶段通过实施内部控制测试，可进一步了解被审计单位内部控制的实际执行情况和有效程度，并对控制风险水平进行再评估。如遇准备阶段对控制风险水平的初步评估有出入，则需要对原审计方案确定的审计程序和方法进行适当调整。但面对现代企业经济的发展，被审计单位规模的扩大，业务量的增大，加之审计资源的限制，CPA已不可能对被审计单位所有的交易事项进行详细审查，只能在测评内部控制的基础上，如果认为被审计单位内控制值得信赖，则使用抽样的方法开始实质性测试。这样不但可以在实务中减少审查业务和凭证账册的数量，还可以是审计抽样范围和规模的确定更具科学性，增加审计判断的准确性，合理控制审计风险，从而减少了审计工作量，节约了审计成本。此外，通过将内控测试中发现的控制弱点作为实质性程序的重点审计领域，既合理分配了有限审计资源，又可提高工作效率，保证审计工作质量。
如果被审计企业所处的内外环境复杂，例如财务状况不佳，企业所处的行业受市场经济的影响，或产品的技术含量被新的技术所淘汰，在这种情况下，CPA首先要注意到企业的内控制度的完善程度、执行的有效性，通过对公司内控制度的测试，对公司的固有风险进行分析，但是分析固有风险不能仅仅局限在公司提供的内部情况上，应扩大审计取证的范围，要具体考察企业的实际控制人的情况，结合产品交易价格的公允性情况来对企业的内部控制进行分析。再就是要结合企业历年来的经营状况进行综合性的趋势分析，全面了解和对企业固有风险影响因素的评价，把握住住需要重点实施的实质性检查程序的真正高风险领域，从而达到规避审计工作的整体风险。
三、新的审计准则下如何应对存在问题
在新的审计准则中提出了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险转变的认识，改变了仅仅重视审计风险的三项内容，从而真正的让控制测试和实质性测试相互的关联，让控制性测试的结果决定实质性测试的范围、数量和时间，从而将审计风险的控制和审计效率结合起来。
1、改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。从定量方面理解了控制性测试和实质性测试后，将审计流程变为①了解被审计单位及其环境；②必要时控制测试目的是为了测试内控在防止、发现和纠正重大错报方面的有效性，并据此重新评估重大错报风险；③实质性程序目的是发现重大错报，降低检查风险。
2、引入“重大错报风险”概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，不能未评估重大错报风险就直接盲目实施实质性程序。新的风险准则及模型为主并以评估重大错报风险为导向、最终将审计风险控制到可接受的低水平的最新风险导向审计理念，也是对有些会计公司曾实行的以评估客户经营风险为起点和重心的风险导向审计法的校正。CPA从多方面了解并评估重大错报风险，包括了解客户的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的相关而非全部经营风险。
3、重视审计企业的外部环境的变化。
随着经济发展的日益复杂化，审计的重点仍然局限在审计风险的三个部分，已经远远不能适应新的环境下的要求，在新的审计准则下，CPA被要求分析企业的外部环境，例如市场占有率、宏观政策、行业地位、控制方等，此外还有考虑企业的战略、企业领导人的素质、未来发展的思路等，将企业放在一个动态的环境下考虑，将避免静态化下出现的审计风险。
4、出现一些特殊情况的处理。
在审计实务中仅靠风险评估程序是不足以发表审计意见以及提供充分适当的审计证据的，因此要在具体的审计实务中，在经过内控测试或风险评估后的基础上，如何实施进一步实质性审计程序，获取足够的审计证据来支持审计意见，减低审计风险。
（1）如果符合性测试的工作量和成本费用大于实质性测试的情况下，就要放弃符合性测试，直接进行实质性测试，或者进行少量的穿行测试，通过简单的符合行测试，对企业存在的风险点进行提示，为实质性测试提供方向。
（2）对于审计企业所处的内外环境复杂，例如财务状况恶化不佳，企业所处的行业受市场经济的影响，或产品的技术含量被新的技术淘汰，对于这种情况下，首先注意到公司的内控制度的完善程度、执行的有效性，通过对公司内控制度的测试，对公司的固有风险进行分析，但是分析固有风险不能仅仅局限在公司的情况，扩大审计证据的范围，需要具体考察公司的实际控制人的情况，结合产品交易价格的公允性情况来对企业的内部控制进行分析。
（作者单位：江西华信会计师事务所）
一、新准则的风险导向理念是内控测试和实质性程序两者的有机整合
新准则框架体系全面渗透着审计理念。
首先提出了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，这一理论观念的转变，改变了仅仅重视审计风险的三项传统内容，引入了“重大错报风险”的概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，设计和实施审计测试前必须适当的评估重大错报风险，不能为评估重大错报风险就直接盲目实施实质性程序，从而真正的让控制测试和实质性测试相互的关联，让控制性测试的结果决定实质性测试的性质、范围、数量和时间。因而将审计风险的控制和审计效率、效果有机的结合起来了。
其次新准则改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。从定量方面理解了控制性测试和实质性测试后将审计流程变为：
1、了解被审计单位及其环境。
先从被审计单位整体层次上对其内部控制的基本情况进行了解。掌握企业的性质、财务状况、信息与沟通要素中的会计系统以及监督系统中的内部审计、企业管理的目标战略、未来发展的思路。随着经济发展的日益复杂化，还要重视了解企业所处的外部环境和对其经营状况的影响：然后进行综合分析，评估在那些重要领域可能存在重大错报、漏报风险，在明确审计目标的基础上，确定总体应对措施，设计和实施进一步审计程序。
2、按照风险评估所划分的各个重要领域进行内部控制调查。
必要时控制测试目的是为了测试内控在防止、发现和纠正重大错报方面的有效性。并据此重新评估重大错报风险。
3、针对整体风险评估和内控测试发现的缺陷和薄弱环节合理分配审计资源，进一步设计、设施实质性程序。实质性程序的目的是发现重大错报，降低检查风险和整体检查风险。
再次，新准则的风险导向理念克服了原审计风险的计量模型侧重指导认定层的测试工作，把在内控测试中对企业环境变化的评估风险与实质性程序有机结合起来了。实务中，有些人仅局限在被审计单位提供的审计资料上“就事论事”，由于观念的问题，而使内控测试和实质性程序之间严重脱节，从而对整体审计工作缺少内在逻辑联系，缺少总体风险评价的细化措施而影响审计效率和效果。尽管原准则要求对固有和控制风险综合评估，据以作为检查风险的评估基础，但实务中很容易割裂两者的内在联系，使其留于形式，而只依赖对控制风险所做的粗放性评估或直接假定控制风险为百分之百，大体确定检查风险，在据此规划实质性程序，这样就难以保证被审计财务报表不存在重大错报的风险。
二、从定量方面理解和探析内控测试评价结果对实质性程序的影响
新准则要求CPA将风险导向的理念贯穿于审计的全过程，但在实务中仅靠风险评估程序是不足以为发表审计以及提供充分适当的审计证据的。因此，要在具体的审计实务中在经过内控测试或风险评估后的基础上实施进一步实质性程序，获取足够的审计证据来支持审计意见，减低审计风险。随着审计理念的更新，我们在具体的审计方法上也应有不断的改进和提高，而CPA在实务中从定量的角度来探析"内控测试和实质性程序"间的内在联系和影响，以更好的获取重要的充分的审计证据，提高审计的效率和效果是很必要的。
1、在审计准备阶段内控测试和实质性程序间的联系和影响分析。
CPA按新理念改进后的业务流程，在准备阶段针对被审计单位整体控制环境、监督要素和风险评估的结果，将风险发生的可能性不仅从论定层上将该风险水平归结到相关账户中去，作为制定交易类别或账户余额实质性测试计划的依据，还从整体层面上以企业管理目标、经营计划和财务报告的相关内容联系起来，据以确定将要实施的实质性程序的性质、范围、时间和重点，为编制审计方案提供科学的依据。如：被审计单位的外部环境（市场占有率、宏观政策、行业地位等）处于激烈的动态变化中，企业的经营战略、企业领导人的素质等内在固有风险都可能引发企业粉饰或隐匿财务信息的审计风险，CPA将据此确定为实质性测试的重点领域。
2、在审计实施阶段内控测试和实质性程序间的联系和影响分析。
CPA以在准备阶段对被审计单位内外环境因素和控制制度进行了调查、分析和风险评估，确定了重点领域和审计方案，在实施阶段通过实施内部控制测试，可进一步了解被审计单位内部控制的实际执行情况和有效程度，并对控制风险水平进行再评估。如遇准备阶段对控制风险水平的初步评估有出入，则需要对原审计方案确定的审计程序和方法进行适当调整。但面对现代企业经济的发展，被审计单位规模的扩大，业务量的增大，加之审计资源的限制，CPA已不可能对被审计单位所有的交易事项进行详细审查，只能在测评内部控制的基础上，如果认为被审计单位内控制值得信赖，则使用抽样的方法开始实质性测试。这样不但可以在实务中减少审查业务和凭证账册的数量，还可以是审计抽样范围和规模的确定更具科学性，增加审计判断的准确性，合理控制审计风险，从而减少了审计工作量，节约了审计成本。此外，通过将内控测试中发现的控制弱点作为实质性程序的重点审计领域，既合理分配了有限审计资源，又可提高工作效率，保证审计工作质量。
如果被审计企业所处的内外环境复杂，例如财务状况不佳，企业所处的行业受市场经济的影响，或产品的技术含量被新的技术所淘汰，在这种情况下，CPA首先要注意到企业的内控制度的完善程度、执行的有效性，通过对公司内控制度的测试，对公司的固有风险进行分析，但是分析固有风险不能仅仅局限在公司提供的内部情况上，应扩大审计取证的范围，要具体考察企业的实际控制人的情况，结合产品交易价格的公允性情况来对企业的内部控制进行分析。再就是要结合企业历年来的经营状况进行综合性的趋势分析，全面了解和对企业固有风险影响因素的评价，把握住住需要重点实施的实质性检查程序的真正高风险领域，从而达到规避审计工作的整体风险。
三、新的审计准则下如何应对存在问题
在新的审计准则中提出了新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险转变的认识，改变了仅仅重视审计风险的三项内容，从而真正的让控制测试和实质性测试相互的关联，让控制性测试的结果决定实质性测试的范围、数量和时间，从而将审计风险的控制和审计效率结合起来。
1、改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。从定量方面理解了控制性测试和实质性测试后，将审计流程变为①了解被审计单位及其环境；②必要时控制测试目的是为了测试内控在防止、发现和纠正重大错报方面的有效性，并据此重新评估重大错报风险；③实质性程序目的是发现重大错报，降低检查风险。
2、引入“重大错报风险”概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，不能未评估重大错报风险就直接盲目实施实质性程序。新的风险准则及模型为主并以评估重大错报风险为导向、最终将审计风险控制到可接受的低水平的最新风险导向审计理念，也是对有些会计公司曾实行的以评估客户经营风险为起点和重心的风险导向审计法的校正。CPA从多方面了解并评估重大错报风险，包括了解客户的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的相关而非全部经营风险。
3、重视审计企业的外部环境的变化。
随着经济发展的日益复杂化，审计的重点仍然局限在审计风险的三个部分，已经远远不能适应新的环境下的要求，在新的审计准则下，CPA被要求分析企业的外部环境，例如市场占有率、宏观政策、行业地位、控制方等，此外还有考虑企业的战略、企业领导人的素质、未来发展的思路等，将企业放在一个动态的环境下考虑，将避免静态化下出现的审计风险。
4、出现一些特殊情况的处理。
在审计实务中仅靠风险评估程序是不足以发表审计意见以及提供充分适当的审计证据的，因此要在具体的审计实务中，在经过内控测试或风险评估后的基础上，如何实施进一步实质性审计程序，获取足够的审计证据来支持审计意见，减低审计风险。
（1）如果符合性测试的工作量和成本费用大于实质性测试的情况下，就要放弃符合性测试，直接进行实质性测试，或者进行少量的穿行测试，通过简单的符合行测试，对企业存在的风险点进行提示，为实质性测试提供方向。
（2）对于审计企业所处的内外环境复杂，例如财务状况恶化不佳，企业所处的行业受市场经济的影响，或产品的技术含量被新的技术淘汰，对于这种情况下，首先注意到公司的内控制度的完善程度、执行的有效性，通过对公司内控制度的测试，对公司的固有风险进行分析，但是分析固有风险不能仅仅局限在公司的情况，扩大审计证据的范围，需要具体考察公司的实际控制人的情况，结合产品交易价格的公允性情况来对企业的内部控制进行分析。
（作者单位：江西华信会计师事务所）