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摘要：政府补助为调整经济结构，促进经济健康发展发挥着重要的作用，政府补助的账务处理也备受财会人员的重视。文章根据实务中出现的各种情况详细说明了政府补助的三要素、处理依据、确认时点、补助类型及具体的确认方法，以期为提高会计质量提供务实性参考。
关键词：政府补助;递延收益;其他收益和营业外收入
政府为了优化资源配置，促进特定行业、地区或领域的发展，鼓励企业提升科技创新能力，无偿向企业提供经济支持，形成政府补助。政府补助是国家参与经济社会，调整经济结构，提升企业自主创新能力的重要手段。几乎每个上市公司都会涉及政府补助，政府补助对上市公司业绩存在重要影响，本文对实务中政府补助的账务处理进行浅析，以提高会计信息质量，更好地满足投资者和债权人的需要。
一、政府补助定义和属性
（一）什么是政府补助
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。该定义包含了三个重点要素，分别是来源于政府，无偿和取得，缺一不可。
来源于政府即政府是补助的实际拨付者。可以直接来源于政府，也可以由其他组织代收代付。从其他组织单位取得资金，却仍属于政府补助的情形：企业与高校、科研机构合作承担课题研究，同时一并申请政府补助，补助下发给高校，由高校将属于企业的部分补助款转账给企业，企业可做政府补助处理;母子公司合作研发项目，项目合同书明确母子公司的分工，申请补助的文件明确工作量比例，即使补助均下达给母公司，属于子公司的部分母公司做代收代付处理，子公司做政府补助处理。另外，控股股东或其他关联方将资产通过政府以补助形式转移给公司的，不属于政府补助，也不合法。
无偿即不需要提供商品或服务，也不需要分配利得，更不需要偿还。需要向政府提供商品或劳务的是收入，包括主营业务收入和资产处置收益;需要向政府分配利得或偿还的系政府资本性投入。直接来源于政府，但属于营业收入的例子：政府为了鼓励分布式光伏项目的发展，按发电量对其进行补贴，供电局负责向项目单位按月全电量转付国家补贴，同时按月结算余电上网电量。该国家补贴有明确的20年补贴期限，且与项目单位的发电业务密切相关，是其售电价格的一部分，故该国家补贴应计入营业收入符合收入准则的规定;直接来源于政府，但属于资产处置收益的例子：因社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行搬迁，然而对应的搬迁补偿是基于政府收回土地及相关房屋及附属物，此行为可视为将房屋及其附属物转让给政府，根据固定资产/无形资产准则的规定，将搬迁补偿款扣除账面价值和相关税费后的金额计入资产处置收益;直接来源于政府，但属于政府资本性投入的例子：财政局为增强某国企的经营能力和投融资能力，决定增加投资专向用于投资建设电子创新产业园，并明确表明计入资本公积。
取得，也是判别是否为政府补助的重要依据，政府需实际拨付。增值税出口退税、直接减征或免征增值税、增加计税抵扣额、抵免部分税额等税收优惠形式，因政府没有实际拨付均不属于政府补助;而财政拨款、税收返还和财政贴息等具有企业从政府取得资产的含义，属于政府补助的范围。
（二）政府补助是否为非经常性损益
《企业会计准则第16号——政府补助》于2017年修订后，运用总额法时，与企业日常经营活动有关的政府补助计入其他收益，属于营业利润的组成部分，而与企业日常活动无关的政府补助计入营业外收入，更好的反应了经济实质。这个改变，使人产生“其他收益”项目中列报的政府补助是否不再作为“非经常性损益”披露的疑问，部分会计人员将不符合经常性损益的政府补助因与日常活动相关披露为经常性损益。经常性损益和日常活动相关的概念区别在于，前者强调资金流频率而后者强调资金流的适用目的。经常性损益必然是与日常活动相关的，而与日常活动相关的，不持续的政府补助属于非经常损益。除与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定，按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助外，计入当期损益的政府补助大多系非经常性损益。属于经常性损益的政府补助较少，软件企业享受的增值税即征即退是其中之一。
二、政府补助的账务处理
（一）政府补助的会计处理依据
企业和财务人员较关注政府补助的申请条件和申请文件的准备，尤其重视政府补助的到位情况及相应的账务处理，然而容易忽视政府补助协议的获取和存档。政府补助賬务处理对应的原始凭证应包括：银行收款单据或资产交接清单、政府补助协议、申请文件和项目验收报告等。
政府补助文件一般列明补助的名称，补助形成的原因和条件，补助的来源单位，补助的对象，补助的金额以及补助的用途，甚至明确补助的账务处理，如直接列明计入资本公积的文件。政府补助文件是政府补助账务处理不可缺少的依据。可用于判断是否违背国家产业政策和相关法律法规，补助来源单位是否合理，是否与银行回单的付款方一致，是否满足补助的确认条件，补助分类是否恰当等。尤其是与资产相关的补助，可在补助文件中寻得与哪项资产相关，后续计量时与对应的资产进行同步摊销。
（二）政府补助确认时点
企业能够满足政府补助所附条件，并能够收到政府补助时即可以确认政府补助。
未收到政府补助资金，满足上述两个确认条件的，政府补助计入其他应收款。实务中，谨慎起见，一般在收到时确认政府补助。
收到政府补助，但存在附加条件未满足的，实行负债管理计入其他应付款。
（三）政府补助类别和确认方法
1. 政府补助类别和确认方法
2. 与资产相关的政府补助
A公司为购置再生铝加工项目对应设备花费2500万元，于2018年7月达到预定使用状态计入固定资产。2019年8月，A公司该项目获得生态文明建设资金补助500万元，专项用于购置蓄热熔铝炉系统，自动叠锭机器人、配套环保系统等设备设施。 （1）选择总额法确认该资金补助
1）2019年8月确认递延收益
借：银行存款 5，000，000.00
贷：递延收益 5，000，000.00
同时制作递延收益分摊明细表（按设备的原值占比，计算每台设备对应的资金补助，并在设备剩余使用寿命内不留残值平均摊销）
2）每月分摊递延收益
借：递延收益 46，296.30（5，000，000.00÷9÷12）
贷：其他收益 46，296.30
3）2020年8月，价值100万元设备损毁，已计提折旧19万元（100×95%÷10÷12×24）;该设备对应资金补助20万元（100÷2500×500），已摊销2.22万元（100÷2500×500÷9÷12*12），递延收益余额17.78万元
借：固定资产清理810，000.00
累计折旧190，000.00
贷：固定资产1，000，000.00
借：递延收益177，777.78
贷：固定资产清理 177，777.78
借：资产处置收益632，222.22
贷：固定资产清理 632，222.22
（2）选择净额法确认该资金补助
1）2019年8月冲减固定资产（按设备的原值占比，计算每台设备对应的资金补助，各自冲减）
借：银行存款 5，000，000.00
贷：固定资产 5，000，000.00
2）2019年8月起，每月因补助减少折旧
借：制造费用 -46，296.30（5，000，000÷9÷12）
贷：累计折旧 -46，296.30
3）2020年8月，购入价格为100万元的设备损毁，该设备对应资金补助20万元（100÷2500×500），净额确认的原值为80万元。
借：固定资产清理 632，222.22
累计折旧 167，777.78（100×95%÷10÷12×24-100÷2500×500÷9÷12*12）
贷：固定资产 800，000.00
借：资产处置收益632，222.22
貸：固定资产清理632，222.22
（3）所得税影响
A公司需按要求，在收到政府补助的当期一次性纳税，确认递延所得税资产，待总额法的摊销或净额法的抵减折旧时，进行纳税调减。
3. 政府补助确认方法选择
各类政府补助适宜用总额法还是净额法核算，应按经济业务实质合理判断，并遵守可比性原则。增值税作为价外税，没有可以冲减的成本费用只能用总额法。
会计信息质量可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采取一致的会计政策，不得随意变更。企业对于同类或类似政府补助业务只能选择一种方法，不得随意变更。然而，确定的是同一企业仍然可以同时存在总额法和净额法。
例如某工业企业引进符合产业准入政策、有资源优势的现代高载能项目。根据国家有关规定，省财政设立专项基金对企业用电量给予政策支持，每千瓦时给予0.2元的补贴。该企业为了更好的反应用电成本，对用电补贴应使用净额法核算，而对其他的政府补助仍然使用总额法。
（1）每月根据各部门用电量计算对应的补贴：
借：其他应收款
贷：存货/主营业务成本/研发费用/管理费用
（2）实际收到用电补贴时：
借：银行存款
贷：其他应收款
（四）特殊政府补助的账务处理
特殊政府补助主要是指政策性贷款贴息，区分拨付给贷款银行还是直接拨付给企业分别做处理。直接拨付给受益企业的，冲减借款费用;拨付给银行的，一是按实际收到的借款作为借款入账价值，按优惠利率计算借款费用，二是可按借款公允价值作为借款入账价值，并按实际利率计算借款费用，实际收到的借款与公允价值差额作为递延收益，在借款期限内用实际利率法摊销，冲减借款费用。
三、结语
大多数上市公司每年都会获得数量不等的政府补助，而政府补助对某些上市公司业绩存在着重大影响，因此政府补助正吸引着社会公众越来越多的关注。规范的政府补助账务计处理，可以提高财务信息质量。
【作者单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）】
关键词：政府补助;递延收益;其他收益和营业外收入
政府为了优化资源配置，促进特定行业、地区或领域的发展，鼓励企业提升科技创新能力，无偿向企业提供经济支持，形成政府补助。政府补助是国家参与经济社会，调整经济结构，提升企业自主创新能力的重要手段。几乎每个上市公司都会涉及政府补助，政府补助对上市公司业绩存在重要影响，本文对实务中政府补助的账务处理进行浅析，以提高会计信息质量，更好地满足投资者和债权人的需要。
一、政府补助定义和属性
（一）什么是政府补助
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。该定义包含了三个重点要素，分别是来源于政府，无偿和取得，缺一不可。
来源于政府即政府是补助的实际拨付者。可以直接来源于政府，也可以由其他组织代收代付。从其他组织单位取得资金，却仍属于政府补助的情形：企业与高校、科研机构合作承担课题研究，同时一并申请政府补助，补助下发给高校，由高校将属于企业的部分补助款转账给企业，企业可做政府补助处理;母子公司合作研发项目，项目合同书明确母子公司的分工，申请补助的文件明确工作量比例，即使补助均下达给母公司，属于子公司的部分母公司做代收代付处理，子公司做政府补助处理。另外，控股股东或其他关联方将资产通过政府以补助形式转移给公司的，不属于政府补助，也不合法。
无偿即不需要提供商品或服务，也不需要分配利得，更不需要偿还。需要向政府提供商品或劳务的是收入，包括主营业务收入和资产处置收益;需要向政府分配利得或偿还的系政府资本性投入。直接来源于政府，但属于营业收入的例子：政府为了鼓励分布式光伏项目的发展，按发电量对其进行补贴，供电局负责向项目单位按月全电量转付国家补贴，同时按月结算余电上网电量。该国家补贴有明确的20年补贴期限，且与项目单位的发电业务密切相关，是其售电价格的一部分，故该国家补贴应计入营业收入符合收入准则的规定;直接来源于政府，但属于资产处置收益的例子：因社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行搬迁，然而对应的搬迁补偿是基于政府收回土地及相关房屋及附属物，此行为可视为将房屋及其附属物转让给政府，根据固定资产/无形资产准则的规定，将搬迁补偿款扣除账面价值和相关税费后的金额计入资产处置收益;直接来源于政府，但属于政府资本性投入的例子：财政局为增强某国企的经营能力和投融资能力，决定增加投资专向用于投资建设电子创新产业园，并明确表明计入资本公积。
取得，也是判别是否为政府补助的重要依据，政府需实际拨付。增值税出口退税、直接减征或免征增值税、增加计税抵扣额、抵免部分税额等税收优惠形式，因政府没有实际拨付均不属于政府补助;而财政拨款、税收返还和财政贴息等具有企业从政府取得资产的含义，属于政府补助的范围。
（二）政府补助是否为非经常性损益
《企业会计准则第16号——政府补助》于2017年修订后，运用总额法时，与企业日常经营活动有关的政府补助计入其他收益，属于营业利润的组成部分，而与企业日常活动无关的政府补助计入营业外收入，更好的反应了经济实质。这个改变，使人产生“其他收益”项目中列报的政府补助是否不再作为“非经常性损益”披露的疑问，部分会计人员将不符合经常性损益的政府补助因与日常活动相关披露为经常性损益。经常性损益和日常活动相关的概念区别在于，前者强调资金流频率而后者强调资金流的适用目的。经常性损益必然是与日常活动相关的，而与日常活动相关的，不持续的政府补助属于非经常损益。除与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定，按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助外，计入当期损益的政府补助大多系非经常性损益。属于经常性损益的政府补助较少，软件企业享受的增值税即征即退是其中之一。
二、政府补助的账务处理
（一）政府补助的会计处理依据
企业和财务人员较关注政府补助的申请条件和申请文件的准备，尤其重视政府补助的到位情况及相应的账务处理，然而容易忽视政府补助协议的获取和存档。政府补助賬务处理对应的原始凭证应包括：银行收款单据或资产交接清单、政府补助协议、申请文件和项目验收报告等。
政府补助文件一般列明补助的名称，补助形成的原因和条件，补助的来源单位，补助的对象，补助的金额以及补助的用途，甚至明确补助的账务处理，如直接列明计入资本公积的文件。政府补助文件是政府补助账务处理不可缺少的依据。可用于判断是否违背国家产业政策和相关法律法规，补助来源单位是否合理，是否与银行回单的付款方一致，是否满足补助的确认条件，补助分类是否恰当等。尤其是与资产相关的补助，可在补助文件中寻得与哪项资产相关，后续计量时与对应的资产进行同步摊销。
（二）政府补助确认时点
企业能够满足政府补助所附条件，并能够收到政府补助时即可以确认政府补助。
未收到政府补助资金，满足上述两个确认条件的，政府补助计入其他应收款。实务中，谨慎起见，一般在收到时确认政府补助。
收到政府补助，但存在附加条件未满足的，实行负债管理计入其他应付款。
（三）政府补助类别和确认方法
1. 政府补助类别和确认方法
2. 与资产相关的政府补助
A公司为购置再生铝加工项目对应设备花费2500万元，于2018年7月达到预定使用状态计入固定资产。2019年8月，A公司该项目获得生态文明建设资金补助500万元，专项用于购置蓄热熔铝炉系统，自动叠锭机器人、配套环保系统等设备设施。 （1）选择总额法确认该资金补助
1）2019年8月确认递延收益
借：银行存款 5，000，000.00
贷：递延收益 5，000，000.00
同时制作递延收益分摊明细表（按设备的原值占比，计算每台设备对应的资金补助，并在设备剩余使用寿命内不留残值平均摊销）
2）每月分摊递延收益
借：递延收益 46，296.30（5，000，000.00÷9÷12）
贷：其他收益 46，296.30
3）2020年8月，价值100万元设备损毁，已计提折旧19万元（100×95%÷10÷12×24）;该设备对应资金补助20万元（100÷2500×500），已摊销2.22万元（100÷2500×500÷9÷12*12），递延收益余额17.78万元
借：固定资产清理810，000.00
累计折旧190，000.00
贷：固定资产1，000，000.00
借：递延收益177，777.78
贷：固定资产清理 177，777.78
借：资产处置收益632，222.22
贷：固定资产清理 632，222.22
（2）选择净额法确认该资金补助
1）2019年8月冲减固定资产（按设备的原值占比，计算每台设备对应的资金补助，各自冲减）
借：银行存款 5，000，000.00
贷：固定资产 5，000，000.00
2）2019年8月起，每月因补助减少折旧
借：制造费用 -46，296.30（5，000，000÷9÷12）
贷：累计折旧 -46，296.30
3）2020年8月，购入价格为100万元的设备损毁，该设备对应资金补助20万元（100÷2500×500），净额确认的原值为80万元。
借：固定资产清理 632，222.22
累计折旧 167，777.78（100×95%÷10÷12×24-100÷2500×500÷9÷12*12）
贷：固定资产 800，000.00
借：资产处置收益632，222.22
貸：固定资产清理632，222.22
（3）所得税影响
A公司需按要求，在收到政府补助的当期一次性纳税，确认递延所得税资产，待总额法的摊销或净额法的抵减折旧时，进行纳税调减。
3. 政府补助确认方法选择
各类政府补助适宜用总额法还是净额法核算，应按经济业务实质合理判断，并遵守可比性原则。增值税作为价外税，没有可以冲减的成本费用只能用总额法。
会计信息质量可比性要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采取一致的会计政策，不得随意变更。企业对于同类或类似政府补助业务只能选择一种方法，不得随意变更。然而，确定的是同一企业仍然可以同时存在总额法和净额法。
例如某工业企业引进符合产业准入政策、有资源优势的现代高载能项目。根据国家有关规定，省财政设立专项基金对企业用电量给予政策支持，每千瓦时给予0.2元的补贴。该企业为了更好的反应用电成本，对用电补贴应使用净额法核算，而对其他的政府补助仍然使用总额法。
（1）每月根据各部门用电量计算对应的补贴：
借：其他应收款
贷：存货/主营业务成本/研发费用/管理费用
（2）实际收到用电补贴时：
借：银行存款
贷：其他应收款
（四）特殊政府补助的账务处理
特殊政府补助主要是指政策性贷款贴息，区分拨付给贷款银行还是直接拨付给企业分别做处理。直接拨付给受益企业的，冲减借款费用;拨付给银行的，一是按实际收到的借款作为借款入账价值，按优惠利率计算借款费用，二是可按借款公允价值作为借款入账价值，并按实际利率计算借款费用，实际收到的借款与公允价值差额作为递延收益，在借款期限内用实际利率法摊销，冲减借款费用。
三、结语
大多数上市公司每年都会获得数量不等的政府补助，而政府补助对某些上市公司业绩存在着重大影响，因此政府补助正吸引着社会公众越来越多的关注。规范的政府补助账务计处理，可以提高财务信息质量。
【作者单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）】