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摘 要：两岸所得重复征税问题，在一定程度上制约着两岸的经贸往来。现行的避免两岸所得重复征税的有关条款虽然能够缓解重复征税问题，但仍存在不足，应签订有关文件或制定相关政策，有效避免两岸所得的重复征税。
关键词：重复征税税收管辖权
一、避免两岸所得重复征税的必要性
(一)两岸交流使所得重复征税问题突出
随着两岸往来的不断扩大，从事两岸经济活动的企业和个人数量逐渐增长，其获取的跨两岸所得也随之迅速攀升。从各个领域中获得的所得形式多样，涉及营业利润、投资所得、各种个人劳务报酬等。特别是在部分地区海上试点直航开通、空运间接通航后，两岸商贸和人员往来频繁，航运、空运业务量增大。由于大陆与台湾税制不同，且行使税收管辖权存在矛盾，很容易造成跨两岸所得被大陆和台湾分别征税，形成对所得的双重征税。对于从事两岸生产经营活动的纳税人而言，这会加重其负担，影响其投资经营的积极性。在两岸交流不断扩大的背景下，避免对跨两个税收管辖区的所得重复征税显得尤为重要。
(二)避免两岸所得重复征税关系台胞利益
在大陆进行经贸活动或其他活动的台胞更关注重复征税问题的解决。由于没有一套完整具体的协调两岸税收的文件，因此台商在大陆投资或从事其他经营活动，台籍人员在大陆取得劳务所得，面临向大陆和台湾分别缴纳所得税的局面。避免重复征税有利于保护台胞利益，促进两岸互利合作与共同发展。
(三)重复征税问题客观上会增加纳税人避税和逃税的动机
由于两岸缺少协调税收冲突的途径，一些台商为了避免重复征税同时也为了避开台湾当局的审查，会设法成为能得到税收优惠的纳税主体来规避或减轻税收。比如，选择与大陆签订相关的税收协定或税收安排的国家或地区为第三地，先投资第三地再转投大陆。可见两岸所得重复征税问题处理不好，客观上会增加纳税人避税和逃税的动机。
二、两岸避免所得重复征税现行的基本条款
(一)2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过《中华人民共和国企业所得税法》，本法自2008年1月1日起实施。《企业所得税法》第二十三条规定：“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：居民企业来源于中国境外的应税所得；非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。”第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”
(二)2007年第三届两岸经贸文化论坛，大陆6部门宣布了进一步促进两岸交流交往与合作的13项政策措施，其中第六项“对海峡两岸船公司从事福建沿海与金门、马祖、澎湖海上直接通航业务在大陆取得的运输收入。免于征收营业税和企业所得税。”
(三)《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：“纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额”。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
(四)根据台湾当局颁布的《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第二十四条：“台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得证所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，准自应纳税额中扣抵。前项扣抵之数额，不得超过因计其大陆地区所得，而依其适用税率计算增加之应纳税额。
两岸现行的基本条款中，避免所得重复征税的方法主要是限额抵免法。采用限额抵免法既承认收入来源地税收管辖权的优先地位，又使居住地行使了居民管辖权，两岸均有权对税收利益进行分享，这有利于保证两岸各自的利益，同时有利于避免重复征税。大陆在新颁布的《企业所得税法》中，规定了抵免限额的年度结转，这种做法在避免重复征税上效果更好。另外，大陆对部分特殊行业免征所得税的做法消除了该项所得重复征税的问题。
三、两岸避免所得重复征税现行措施的不足
(一)税收管辖权冲突未能有效协调
大陆和台湾分属于不同税收管辖区，行使的税收管辖权重叠是造成两岸所得重复征税的根本原因。大陆对企业所得税和个人所得税行使来源地管辖权和居民管辖权。1998年起台湾采取营利事业所得税和综合所得税，即我们所指的企业所得税和个人所得税，“两税”合一的税制。对营利事业所得行使来源地管辖权和居民管辖权，与大陆相同。台湾对个人综合所得按属地原则行使来源地管辖权，另外《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第二十四条表明，对来源大陆所得必须并入台湾个人综合所得申报。限额抵免虽然在协调来原地管辖权和居民管辖权上做出了贡献，但未涉及其他形式的管辖权重叠问题。税收管辖权冲突未能完全解决，即形成两岸所得重复征税的根本问题未得到解决。
(二)未涉及对所得认定标准差异的处理
随着两岸交流的深入，跨两岸所得的形式越来越丰富。由于两岸对所得征税范围、征税对象、常设机构判定等规定不同，使得在对跨两岸所得征税时容易产生矛盾，造成对同一笔所得进行双重征税。现行的两岸避免所得重复征税的政策措施中未涉及对所得认定标准差异的处理。
(三)缺少相关税收信息交流的途径，抵免过程繁琐
实行限额抵免可以起到避免重复征税的作用，但因为要进行抵免，势必要求居住地税务机关对纳税人在来源地的实际收入和税收情报进行调查核实，由于两岸没有签订类似税收协定的有关文件，又缺少相关税收信息交流的途径，两岸税务机关难以掌握纳税人真实的税收资料，限额抵免的真正效果并不理想。另外，进行税收抵免对税务机关和纳税人来说是一项复杂且费时的工作。台籍人员申报大陆来源所得的认证过程复杂，先要在大陆公证，再要得到海基会的认证，因此很少有台商去申办。据台湾财政部统计，最近几年，号称百万人的大陆台商年均只有500人左右在台报税，申报率奇低。
(四)未体现大陆对台商的鼓励政策
为鼓励台胞在大陆投资经营，大陆出台诸多鼓励政策，特别是优惠的税收政策。长期以来，台资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，享受到优惠的税率和税收减免。虽然从2008年1月1日起，台资企业将适用新颁布的《企业所得税法》，但新法中给与享受低税率优惠的企业5年过渡期，原来承诺“两免三减半”没有享受完的企业，还可以继续享受完这些优惠政策。另外，大约60％港澳台企业是小企业，因此可以享受小型微利企业20％的优惠税 率；若属于国家需要重点扶持的高新技术企业，税率更低。 对于台资企业来说，若想真正得到税收优惠需要有两岸之间的税收饶让政策。严格地说，税收饶让不是一种独立的避免重复征税的方法，只是抵免法的附加。税收饶让可以保障台胞在大陆得到税收优惠的那部分所得税，在台湾视同为已缴纳税额而给予抵免，不再按台湾税法补征。但由于两岸缺少税收饶让政策，大陆给予台商的税收优惠得不到有效落实，鼓励台商在大陆投资经营的效果会大打折扣。
四、避免两岸所得重复征税的几点建议
(一)避免对跨两岸所得重复征税的最佳方式，就是签订一套完整、详实的协调两岸税收关系的文件，即税收协定
由于大陆与台湾属于同一个主权国家，因此对签订的文件在名称上应该回避“协定”二字。签订有关避免重复征税的文件，可以协调税收管辖权，明确所得、常设机构等基本概念，确定避免重复征税的方法。签订有关避免两岸重复征税的文件应该注意以下一些问题：
1．签订有关避免重复征税的文件依据的范本。台湾属于资本输出地，因此主张依据OECD范本；而大陆则倾向于联合国范本。选择签订有关避免两岸重复征税文件的依据，应注意整体的利益得失。
2．两岸签订有关避免重复征税的文件应该借鉴内地与香港、澳门分别签署的《对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。借鉴两个《安排》，是因为台港澳存在很多共性，比如经济制度、与大陆的经贸往来等。但实际上台港澳的差异也是明显的，比如税收制度、经济结构、政治背景等。因此，两岸签订有关避免重复征税的文件应该与两个《安排》有显著区别，具有海峡两岸关系的自身特点。
3．由于政治原因，两岸通过官方签订有关避免重复征税文件的这种做法，现阶段实施起来存在很大困难。政治因素不仅限制了两岸交流，而且也阻碍了两岸解决重复征税问题的进程。
(二)在两岸暂时不能通过官方签订有关避免重复征税文件的情况下，应该考虑一些灵活、过渡的方式：
1．通过单边或多边方式，针对部分所得项目，出台有关政策或签订某些文件，特别是对两岸交流中日渐增多的某些所得项目，避免对其重复征税；
2．简化申报抵免程序，尝试增加两岸税收信息的交流；
3．逐步建立处理税收争议的协商机制，在没有签订有关避免重复征税文件的情况下，妥善处理税收冲突；
4．随着避免两岸所得重复征税各项政策措施的增多，逐步由分散规定的条款整合为统一完整的相关文件。
(三)无论采取哪种方式和方法，无论是现在还是未来，避免两岸重复征税制定的政策或签订的文件，应该在维护公平、保证各方利益的前提下，鼓励台胞在大陆从事生产经营或其他活动，促进两岸经贸、技术和文化交流，实现共同繁荣。
关键词：重复征税税收管辖权
一、避免两岸所得重复征税的必要性
(一)两岸交流使所得重复征税问题突出
随着两岸往来的不断扩大，从事两岸经济活动的企业和个人数量逐渐增长，其获取的跨两岸所得也随之迅速攀升。从各个领域中获得的所得形式多样，涉及营业利润、投资所得、各种个人劳务报酬等。特别是在部分地区海上试点直航开通、空运间接通航后，两岸商贸和人员往来频繁，航运、空运业务量增大。由于大陆与台湾税制不同，且行使税收管辖权存在矛盾，很容易造成跨两岸所得被大陆和台湾分别征税，形成对所得的双重征税。对于从事两岸生产经营活动的纳税人而言，这会加重其负担，影响其投资经营的积极性。在两岸交流不断扩大的背景下，避免对跨两个税收管辖区的所得重复征税显得尤为重要。
(二)避免两岸所得重复征税关系台胞利益
在大陆进行经贸活动或其他活动的台胞更关注重复征税问题的解决。由于没有一套完整具体的协调两岸税收的文件，因此台商在大陆投资或从事其他经营活动，台籍人员在大陆取得劳务所得，面临向大陆和台湾分别缴纳所得税的局面。避免重复征税有利于保护台胞利益，促进两岸互利合作与共同发展。
(三)重复征税问题客观上会增加纳税人避税和逃税的动机
由于两岸缺少协调税收冲突的途径，一些台商为了避免重复征税同时也为了避开台湾当局的审查，会设法成为能得到税收优惠的纳税主体来规避或减轻税收。比如，选择与大陆签订相关的税收协定或税收安排的国家或地区为第三地，先投资第三地再转投大陆。可见两岸所得重复征税问题处理不好，客观上会增加纳税人避税和逃税的动机。
二、两岸避免所得重复征税现行的基本条款
(一)2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过《中华人民共和国企业所得税法》，本法自2008年1月1日起实施。《企业所得税法》第二十三条规定：“企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：居民企业来源于中国境外的应税所得；非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。”第二十四条规定：“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”
(二)2007年第三届两岸经贸文化论坛，大陆6部门宣布了进一步促进两岸交流交往与合作的13项政策措施，其中第六项“对海峡两岸船公司从事福建沿海与金门、马祖、澎湖海上直接通航业务在大陆取得的运输收入。免于征收营业税和企业所得税。”
(三)《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：“纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额”。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。
(四)根据台湾当局颁布的《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第二十四条：“台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得证所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，准自应纳税额中扣抵。前项扣抵之数额，不得超过因计其大陆地区所得，而依其适用税率计算增加之应纳税额。
两岸现行的基本条款中，避免所得重复征税的方法主要是限额抵免法。采用限额抵免法既承认收入来源地税收管辖权的优先地位，又使居住地行使了居民管辖权，两岸均有权对税收利益进行分享，这有利于保证两岸各自的利益，同时有利于避免重复征税。大陆在新颁布的《企业所得税法》中，规定了抵免限额的年度结转，这种做法在避免重复征税上效果更好。另外，大陆对部分特殊行业免征所得税的做法消除了该项所得重复征税的问题。
三、两岸避免所得重复征税现行措施的不足
(一)税收管辖权冲突未能有效协调
大陆和台湾分属于不同税收管辖区，行使的税收管辖权重叠是造成两岸所得重复征税的根本原因。大陆对企业所得税和个人所得税行使来源地管辖权和居民管辖权。1998年起台湾采取营利事业所得税和综合所得税，即我们所指的企业所得税和个人所得税，“两税”合一的税制。对营利事业所得行使来源地管辖权和居民管辖权，与大陆相同。台湾对个人综合所得按属地原则行使来源地管辖权，另外《台湾地区与大陆地区人民关系条例》第二十四条表明，对来源大陆所得必须并入台湾个人综合所得申报。限额抵免虽然在协调来原地管辖权和居民管辖权上做出了贡献，但未涉及其他形式的管辖权重叠问题。税收管辖权冲突未能完全解决，即形成两岸所得重复征税的根本问题未得到解决。
(二)未涉及对所得认定标准差异的处理
随着两岸交流的深入，跨两岸所得的形式越来越丰富。由于两岸对所得征税范围、征税对象、常设机构判定等规定不同，使得在对跨两岸所得征税时容易产生矛盾，造成对同一笔所得进行双重征税。现行的两岸避免所得重复征税的政策措施中未涉及对所得认定标准差异的处理。
(三)缺少相关税收信息交流的途径，抵免过程繁琐
实行限额抵免可以起到避免重复征税的作用，但因为要进行抵免，势必要求居住地税务机关对纳税人在来源地的实际收入和税收情报进行调查核实，由于两岸没有签订类似税收协定的有关文件，又缺少相关税收信息交流的途径，两岸税务机关难以掌握纳税人真实的税收资料，限额抵免的真正效果并不理想。另外，进行税收抵免对税务机关和纳税人来说是一项复杂且费时的工作。台籍人员申报大陆来源所得的认证过程复杂，先要在大陆公证，再要得到海基会的认证，因此很少有台商去申办。据台湾财政部统计，最近几年，号称百万人的大陆台商年均只有500人左右在台报税，申报率奇低。
(四)未体现大陆对台商的鼓励政策
为鼓励台胞在大陆投资经营，大陆出台诸多鼓励政策，特别是优惠的税收政策。长期以来，台资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，享受到优惠的税率和税收减免。虽然从2008年1月1日起，台资企业将适用新颁布的《企业所得税法》，但新法中给与享受低税率优惠的企业5年过渡期，原来承诺“两免三减半”没有享受完的企业，还可以继续享受完这些优惠政策。另外，大约60％港澳台企业是小企业，因此可以享受小型微利企业20％的优惠税 率；若属于国家需要重点扶持的高新技术企业，税率更低。 对于台资企业来说，若想真正得到税收优惠需要有两岸之间的税收饶让政策。严格地说，税收饶让不是一种独立的避免重复征税的方法，只是抵免法的附加。税收饶让可以保障台胞在大陆得到税收优惠的那部分所得税，在台湾视同为已缴纳税额而给予抵免，不再按台湾税法补征。但由于两岸缺少税收饶让政策，大陆给予台商的税收优惠得不到有效落实，鼓励台商在大陆投资经营的效果会大打折扣。
四、避免两岸所得重复征税的几点建议
(一)避免对跨两岸所得重复征税的最佳方式，就是签订一套完整、详实的协调两岸税收关系的文件，即税收协定
由于大陆与台湾属于同一个主权国家，因此对签订的文件在名称上应该回避“协定”二字。签订有关避免重复征税的文件，可以协调税收管辖权，明确所得、常设机构等基本概念，确定避免重复征税的方法。签订有关避免两岸重复征税的文件应该注意以下一些问题：
1．签订有关避免重复征税的文件依据的范本。台湾属于资本输出地，因此主张依据OECD范本；而大陆则倾向于联合国范本。选择签订有关避免两岸重复征税文件的依据，应注意整体的利益得失。
2．两岸签订有关避免重复征税的文件应该借鉴内地与香港、澳门分别签署的《对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》。借鉴两个《安排》，是因为台港澳存在很多共性，比如经济制度、与大陆的经贸往来等。但实际上台港澳的差异也是明显的，比如税收制度、经济结构、政治背景等。因此，两岸签订有关避免重复征税的文件应该与两个《安排》有显著区别，具有海峡两岸关系的自身特点。
3．由于政治原因，两岸通过官方签订有关避免重复征税文件的这种做法，现阶段实施起来存在很大困难。政治因素不仅限制了两岸交流，而且也阻碍了两岸解决重复征税问题的进程。
(二)在两岸暂时不能通过官方签订有关避免重复征税文件的情况下，应该考虑一些灵活、过渡的方式：
1．通过单边或多边方式，针对部分所得项目，出台有关政策或签订某些文件，特别是对两岸交流中日渐增多的某些所得项目，避免对其重复征税；
2．简化申报抵免程序，尝试增加两岸税收信息的交流；
3．逐步建立处理税收争议的协商机制，在没有签订有关避免重复征税文件的情况下，妥善处理税收冲突；
4．随着避免两岸所得重复征税各项政策措施的增多，逐步由分散规定的条款整合为统一完整的相关文件。
(三)无论采取哪种方式和方法，无论是现在还是未来，避免两岸重复征税制定的政策或签订的文件，应该在维护公平、保证各方利益的前提下，鼓励台胞在大陆从事生产经营或其他活动，促进两岸经贸、技术和文化交流，实现共同繁荣。