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【摘要】高收入者自行申报纳税是我国个人所得税改革的重要举措，保证这一政策的贯彻落实意义重大。但从实际执行情况看，个税自行申报在很多地方遭遇尴尬，自行申报纳税面临实施困难。本文以美国为例，从多个角度分析了导致个税申报率低下的原因。并在此基础上提出了从理清申报渠道、提高申报兴趣、加大处罚力度、加快个税改革等方面提高个税申报率的基本思路。
【关键词】自行报税 税源监控 惩罚机制
2006年11月8日国家税务总局颁布《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，宣布年所得超过12万元的个人需自行申报纳税。一场以自行申报为起始的税制改革正在中国悄然启动。
自行申报纳税推行进展如何？1月5日《信息时报》以“个税申报首日无人捧场”为标题的一则报道反映了个税申报不容乐观的现实。其实，广州的情况并非个案，从各种渠道获得的信息可知，新年伊始，个税申报遭遇尴尬的情况在各地普遍存在。
为什么自行报税面临如此大实施困难？笔者选择了各税申报率极高（90%以上）的美国，通过国际比较，发现了导致我国个税申报率低下的主要原因。
一、自行申报纳税困难大、代理报税渠道不畅
1、纳税人自行申报纳税成本高、能力低
自行申报纳税计算程序非常复杂，需要耗费大量的时间成本。即使是税制设计优良的美国也面临着同样的问题。根据芝加哥大学教授贝克尔的估计，每年美国人在报税上花掉的时间成本为26亿小时，相当于1000亿美元，即联邦政府税收的10%。报税时每个人需要作一大堆案头工作，自己动手的人至少需要挑灯夜战一个星期。
自行申报纳税在中国是创造性的，纳税人对申报工作缺乏经验。并且自行报税需要纳税人建立家庭理财账户，保留各种收入资料和纳税单据，掌握基本的税款计算技能。因此愿意申报者大多缺乏这方面能力。在调查中我们了解到，很多纳税人自己都搞不清楚全年收入有多少，更没有建账建制、保存各种收入凭证的习惯，在这样的情况下，纳税人自行申报纳税必然面临能力上的障碍。
2、代理报税机构缺乏
与自行申报纳税制度相配套，要求社会提供完善的代理申报服务。而我国目前社会上存在的财务公司和税务代理中介机构基本上为公司申报纳税服务，代理个人纳税申报的中介组织并不多见。在美国，近95%的纳税人都聘请自己的税务顾问，而目前我国的这一数字还不到5%。因此，重新审批负责个人纳税申报代理权的税务师事务所，为个人纳税申报提供帮助刻不容缓。
二、自行申报纳税的约束机制不完善
要真正推行自行申报纳税制度，必须建立完善的个人所得税税源监管系统，全面掌握纳税人的收入情况。在此方面，美国的经验值得借鉴。美国政府严格限制现金交易，所有人从出生始便终身使用同一个社会保险号，所有户头账户一目了然，税务机关通过个人银行账户达到监控个人报税的目的。
为了掌握纳税人的收入情况，从2005年底起，我国推行了个人所得税全员全额管理制度，逐渐建立个人收入档案制度，建立了以个人身份证为核心的纳税登记账号。但全员全额的个税征管制度由于起步晚、难度大，制度还处于建立、推广的过程中，目前税务部门能监管的主要是单位扣缴税款的透明收入部分，至于隐性收入、灰色收入等，总体上讲，税务部门目前还缺乏有效的核查、监控手段。
总之，在个人信息体系、储蓄实名制、金融税务配合等相应配套措施不完善的前提下，自行报税制度的抢先推出，必然会遭遇到纳税人在纳税申报上的侥幸心理和等待观望情绪，自行报税面临实施尴尬也就理所当然。
三、自行申报纳税的惩罚机制缺失
美国政府一向十分重视个人所得税的征收，任何人一旦被查出有偷税逃税行为，轻则加倍惩罚、留下难以洗清的案底，重则倾家荡产、锒铛入狱，因此几乎没有人敢对缴税问题等闲视之。强有力的税收执法帮助美国人培养起了很强的主动纳税意识。
在自行纳税问题上我国不少高收入者选择观望的原因之一，是因为按照《税收征管法》的规定，对于不自行申报纳税的个人，最高处以二千元以上一万元以下的罚款。除了经济制裁外，不影响纳税人信用等级评定问题，也没有牢狱之灾的危机。并且从目前个税自行申报的执行情况来看，不少没有完全履行纳税义务的个人并没有受到相应的处罚，这必然影响了纳税人的申报的积极性，同时也削弱了自行申报制度的执行力。
四、主动报税激励机制不健全
在美国有这样一种说法：只有死亡和纳税是不可避免的。每年的4月15日是美国自行申报个税的截止日，也是美国邮政系统一年中业务最繁忙的一天。不仅因为在美国没有按时、如实申报纳税的代价是巨大的，而且美国建立了较完善的纳税人主动报税激励机制，使纳税人认识、体会到了遵守规则的好处与意义。与美国相比，我国的主动报税激励机制很不完善，具体表现在：
首先，个人自行申报纳税体制没有和金融机构、保险、股票等相关体系相联系，导致了多数人在纳税意识上积极性不高。对此，我们可以借鉴国外做法，将缴付个人所得税后的完税凭证，同金融机构、证券公司和税务局联网。比如连续几年个人所得税纳税比例比较高的纳税人，在日后执行银行贷款和证券买卖的时候，可以以完税凭证作为一种信用依据。
其次，职工缴纳的个人所得税与后期享受的社会保障没有正向关系。按照西方国家比较成熟的税务体系，一般将职工在职期间所缴纳的税金与退休后的社会福利按比例联系起来，职工退休之后可以根据自己在职期间所尽纳税义务的多少相应地享受到一定的社会福利。而目前，我国职工所缴纳的个人所得税，和后期的保障（退休之后）没有关系，这必然制约纳税人申报纳税的积极性和主动性。
最后，我国的个税申报没有退免税优惠。美国的个税申报率高达90%以上，是因为美国对纳税人实行‘先征后退’的政策。即先不计费用扣除额，而是按照收入全额征收个税。到了年底，纳税人再通过如实报税，到税务机关填表申请退税或税收补贴。一幅IRS宣传报税的广告是乎揭示了美国人积极报税的玄机：一张大大的美元钞票上写着“我们的钱在找你”！
由于我国的个人所得税采用的是分类课征制度，同时在代扣代缴税款时已经作了费用扣除，按应税所得纳税，所以在年底自行申报纳税时，纳税人只有补税的选择，没有退税的可能，积极性当然不高。
五、税制设计不够人本化
任何人之所以要遵从一项制度或者措施，绝不仅仅因为它的强制力，更因它具有浓厚的人性化规律与人本意识。自行申报纳税制度也不例外，而这一点，恰恰是我国纳税制度设计所欠缺。我国现行税制在人性化和公平性方面的不足突出体现在：12万的自行申报点一刀切，使纳税负担与纳税能力不相适应。
量能负担是税制设计的基本原则，所以根据纳税人家庭的具体情况进行个人所得税征收，成为世界上许多发达国家的通行做法。在西方国家的所得税制度中，扣除与豁免，往往是区别对待纳税人纳税能力的主要手段。比如美国，政府就没有对个人所得税设统一起征点，而是随纳税人申报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同。除此之外，美国政府还规定了很多税收抵免项目，如托儿费、老年与残疾等，使得个人所得税制度设计体现了量能征税的人性化原则。
而我国的个人所得税制度在扣除与豁免方面几乎空白，简单停留在生计扣除额和“三金一费”扣除优惠上。相比之下，我国个人所得税的课税形式则显得有些死板、刻薄。将纳税人的收入状况粗劣地划分为几个层次，然后在各个层次内设置一个强制申报起点，这样虽然便于税务部门开展工作和日常管理。但是，这种“一刀切”式的规定，必然使个人所得税政策背离其初衷。
笔者始终以为，对于政府部门出台的任何政策和措施，都牵涉到一个公众认同问题。个人所得税自行申报纳税办法的实施也不例外。作为规则制定者，如何使规则最大限度地体现出社会公平和人本意识，却是责无旁贷的义务。
六、财政预算的透明度和精细度不高
孟德斯鸠也曾说过：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所有财产的安全或快乐地享用这些财产。”从理论上讲国家收税的目的就是希望以此调节个人收入、平衡社会财富、促进社会和谐。这是每一个纳税人所希望的，也是纳税人所关注的。
可是在我国，纳税人要知道税收的具体去向却不是件易事。据国家统计局的资料显示，我国2005年国家税收合计为30866亿元，占全部财政收入的97.6%，其中个人所得税收入2094亿元，占税收总额的7%。而2006年财政预算中中央用于“三农”的支出为3397亿元，约占中央财政收入16000亿元的25%，教育支出4546亿元，占28%，社会保障支出4181亿元，占26%，公共卫生领域1193亿元，占7%。至于这些钱在具体使用过程中的去向，具体的支出账单，却很难考察。
总之，财政预算的透明度和精细度却没有跟得上“蛋糕”（税收收入）做大的速度，是纳税人普遍认同的观点。当前，作为个人所得税主要来源的工薪收入，几乎是绝大多数老百姓的养命钱。只有当公民都感受到公共财政阳光的温暖时，纳税负担与纳税能力相匹配时，纳税人承受的税收负担与纳税人获得的政府公共服务相对应时，制度才能发挥最大的效应，纳税人才能真正具有自行申报的主动性。
从上述分析可知，为了较好地落实个人所得税自行纳税申报政策，需要从理清申报渠道、提高申报兴趣、加大处罚力度、加快个税改革和提高财政使用效率等方面做起。
【参考文献】
[1] 2006年1月1日实施的《中华人民共和国个人所得税法》
[2] 2006年11月8日国家税务总局颁布的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》
[3] 陈霞：于人性化设计才会唤起“纳税自觉”《燕赵都市报》2007年1月6日
[4] 李华罡：个人所得税改革要更多关注民生《新京报》2006年12月27日
[5] 徐晔：个人所得税自行申报存在漏洞《国际金融报》2006年12月21日
[6] 新个税时代：自行报税关乎切身利益 个税20年之变革中国网2006年12月１３日
【关键词】自行报税 税源监控 惩罚机制
2006年11月8日国家税务总局颁布《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》，宣布年所得超过12万元的个人需自行申报纳税。一场以自行申报为起始的税制改革正在中国悄然启动。
自行申报纳税推行进展如何？1月5日《信息时报》以“个税申报首日无人捧场”为标题的一则报道反映了个税申报不容乐观的现实。其实，广州的情况并非个案，从各种渠道获得的信息可知，新年伊始，个税申报遭遇尴尬的情况在各地普遍存在。
为什么自行报税面临如此大实施困难？笔者选择了各税申报率极高（90%以上）的美国，通过国际比较，发现了导致我国个税申报率低下的主要原因。
一、自行申报纳税困难大、代理报税渠道不畅
1、纳税人自行申报纳税成本高、能力低
自行申报纳税计算程序非常复杂，需要耗费大量的时间成本。即使是税制设计优良的美国也面临着同样的问题。根据芝加哥大学教授贝克尔的估计，每年美国人在报税上花掉的时间成本为26亿小时，相当于1000亿美元，即联邦政府税收的10%。报税时每个人需要作一大堆案头工作，自己动手的人至少需要挑灯夜战一个星期。
自行申报纳税在中国是创造性的，纳税人对申报工作缺乏经验。并且自行报税需要纳税人建立家庭理财账户，保留各种收入资料和纳税单据，掌握基本的税款计算技能。因此愿意申报者大多缺乏这方面能力。在调查中我们了解到，很多纳税人自己都搞不清楚全年收入有多少，更没有建账建制、保存各种收入凭证的习惯，在这样的情况下，纳税人自行申报纳税必然面临能力上的障碍。
2、代理报税机构缺乏
与自行申报纳税制度相配套，要求社会提供完善的代理申报服务。而我国目前社会上存在的财务公司和税务代理中介机构基本上为公司申报纳税服务，代理个人纳税申报的中介组织并不多见。在美国，近95%的纳税人都聘请自己的税务顾问，而目前我国的这一数字还不到5%。因此，重新审批负责个人纳税申报代理权的税务师事务所，为个人纳税申报提供帮助刻不容缓。
二、自行申报纳税的约束机制不完善
要真正推行自行申报纳税制度，必须建立完善的个人所得税税源监管系统，全面掌握纳税人的收入情况。在此方面，美国的经验值得借鉴。美国政府严格限制现金交易，所有人从出生始便终身使用同一个社会保险号，所有户头账户一目了然，税务机关通过个人银行账户达到监控个人报税的目的。
为了掌握纳税人的收入情况，从2005年底起，我国推行了个人所得税全员全额管理制度，逐渐建立个人收入档案制度，建立了以个人身份证为核心的纳税登记账号。但全员全额的个税征管制度由于起步晚、难度大，制度还处于建立、推广的过程中，目前税务部门能监管的主要是单位扣缴税款的透明收入部分，至于隐性收入、灰色收入等，总体上讲，税务部门目前还缺乏有效的核查、监控手段。
总之，在个人信息体系、储蓄实名制、金融税务配合等相应配套措施不完善的前提下，自行报税制度的抢先推出，必然会遭遇到纳税人在纳税申报上的侥幸心理和等待观望情绪，自行报税面临实施尴尬也就理所当然。
三、自行申报纳税的惩罚机制缺失
美国政府一向十分重视个人所得税的征收，任何人一旦被查出有偷税逃税行为，轻则加倍惩罚、留下难以洗清的案底，重则倾家荡产、锒铛入狱，因此几乎没有人敢对缴税问题等闲视之。强有力的税收执法帮助美国人培养起了很强的主动纳税意识。
在自行纳税问题上我国不少高收入者选择观望的原因之一，是因为按照《税收征管法》的规定，对于不自行申报纳税的个人，最高处以二千元以上一万元以下的罚款。除了经济制裁外，不影响纳税人信用等级评定问题，也没有牢狱之灾的危机。并且从目前个税自行申报的执行情况来看，不少没有完全履行纳税义务的个人并没有受到相应的处罚，这必然影响了纳税人的申报的积极性，同时也削弱了自行申报制度的执行力。
四、主动报税激励机制不健全
在美国有这样一种说法：只有死亡和纳税是不可避免的。每年的4月15日是美国自行申报个税的截止日，也是美国邮政系统一年中业务最繁忙的一天。不仅因为在美国没有按时、如实申报纳税的代价是巨大的，而且美国建立了较完善的纳税人主动报税激励机制，使纳税人认识、体会到了遵守规则的好处与意义。与美国相比，我国的主动报税激励机制很不完善，具体表现在：
首先，个人自行申报纳税体制没有和金融机构、保险、股票等相关体系相联系，导致了多数人在纳税意识上积极性不高。对此，我们可以借鉴国外做法，将缴付个人所得税后的完税凭证，同金融机构、证券公司和税务局联网。比如连续几年个人所得税纳税比例比较高的纳税人，在日后执行银行贷款和证券买卖的时候，可以以完税凭证作为一种信用依据。
其次，职工缴纳的个人所得税与后期享受的社会保障没有正向关系。按照西方国家比较成熟的税务体系，一般将职工在职期间所缴纳的税金与退休后的社会福利按比例联系起来，职工退休之后可以根据自己在职期间所尽纳税义务的多少相应地享受到一定的社会福利。而目前，我国职工所缴纳的个人所得税，和后期的保障（退休之后）没有关系，这必然制约纳税人申报纳税的积极性和主动性。
最后，我国的个税申报没有退免税优惠。美国的个税申报率高达90%以上，是因为美国对纳税人实行‘先征后退’的政策。即先不计费用扣除额，而是按照收入全额征收个税。到了年底，纳税人再通过如实报税，到税务机关填表申请退税或税收补贴。一幅IRS宣传报税的广告是乎揭示了美国人积极报税的玄机：一张大大的美元钞票上写着“我们的钱在找你”！
由于我国的个人所得税采用的是分类课征制度，同时在代扣代缴税款时已经作了费用扣除，按应税所得纳税，所以在年底自行申报纳税时，纳税人只有补税的选择，没有退税的可能，积极性当然不高。
五、税制设计不够人本化
任何人之所以要遵从一项制度或者措施，绝不仅仅因为它的强制力，更因它具有浓厚的人性化规律与人本意识。自行申报纳税制度也不例外，而这一点，恰恰是我国纳税制度设计所欠缺。我国现行税制在人性化和公平性方面的不足突出体现在：12万的自行申报点一刀切，使纳税负担与纳税能力不相适应。
量能负担是税制设计的基本原则，所以根据纳税人家庭的具体情况进行个人所得税征收，成为世界上许多发达国家的通行做法。在西方国家的所得税制度中，扣除与豁免，往往是区别对待纳税人纳税能力的主要手段。比如美国，政府就没有对个人所得税设统一起征点，而是随纳税人申报状态、家庭结构及个人情况的不同而不同。除此之外，美国政府还规定了很多税收抵免项目，如托儿费、老年与残疾等，使得个人所得税制度设计体现了量能征税的人性化原则。
而我国的个人所得税制度在扣除与豁免方面几乎空白，简单停留在生计扣除额和“三金一费”扣除优惠上。相比之下，我国个人所得税的课税形式则显得有些死板、刻薄。将纳税人的收入状况粗劣地划分为几个层次，然后在各个层次内设置一个强制申报起点，这样虽然便于税务部门开展工作和日常管理。但是，这种“一刀切”式的规定，必然使个人所得税政策背离其初衷。
笔者始终以为，对于政府部门出台的任何政策和措施，都牵涉到一个公众认同问题。个人所得税自行申报纳税办法的实施也不例外。作为规则制定者，如何使规则最大限度地体现出社会公平和人本意识，却是责无旁贷的义务。
六、财政预算的透明度和精细度不高
孟德斯鸠也曾说过：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所有财产的安全或快乐地享用这些财产。”从理论上讲国家收税的目的就是希望以此调节个人收入、平衡社会财富、促进社会和谐。这是每一个纳税人所希望的，也是纳税人所关注的。
可是在我国，纳税人要知道税收的具体去向却不是件易事。据国家统计局的资料显示，我国2005年国家税收合计为30866亿元，占全部财政收入的97.6%，其中个人所得税收入2094亿元，占税收总额的7%。而2006年财政预算中中央用于“三农”的支出为3397亿元，约占中央财政收入16000亿元的25%，教育支出4546亿元，占28%，社会保障支出4181亿元，占26%，公共卫生领域1193亿元，占7%。至于这些钱在具体使用过程中的去向，具体的支出账单，却很难考察。
总之，财政预算的透明度和精细度却没有跟得上“蛋糕”（税收收入）做大的速度，是纳税人普遍认同的观点。当前，作为个人所得税主要来源的工薪收入，几乎是绝大多数老百姓的养命钱。只有当公民都感受到公共财政阳光的温暖时，纳税负担与纳税能力相匹配时，纳税人承受的税收负担与纳税人获得的政府公共服务相对应时，制度才能发挥最大的效应，纳税人才能真正具有自行申报的主动性。
从上述分析可知，为了较好地落实个人所得税自行纳税申报政策，需要从理清申报渠道、提高申报兴趣、加大处罚力度、加快个税改革和提高财政使用效率等方面做起。
【参考文献】
[1] 2006年1月1日实施的《中华人民共和国个人所得税法》
[2] 2006年11月8日国家税务总局颁布的《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》
[3] 陈霞：于人性化设计才会唤起“纳税自觉”《燕赵都市报》2007年1月6日
[4] 李华罡：个人所得税改革要更多关注民生《新京报》2006年12月27日
[5] 徐晔：个人所得税自行申报存在漏洞《国际金融报》2006年12月21日
[6] 新个税时代：自行报税关乎切身利益 个税20年之变革中国网2006年12月１３日