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[摘 要] 高新技术企业因能享受到诸多税收优惠而受到企业的青睐，在现行高新技术企业认定管理办法下，PPP项目由于投资大、周期长和参与企业多从而使项目公司很难满足高新技术企业的认定要求，企业只能通过寻求其他方式获得税收优惠，然而这并非长远之计。显而易见，税收政策在一定程度上已经制约了PPP项目的发展。基于企业实践，通过改变高新技术企业认定标准或者制定专项的税收优惠政策可以使得PPP项目公司享受实质上的税收优惠，从而推动PPP项目的持续健康发展。
[关键词] PPP；项目公司；高新技术企业；税收；优惠政策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 054
[中圖分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0127- 02
0 前 言
截至2018年7月31日，全国PPP综合信息平台项目管理库有7 772个，金额为人民币11.56万亿元，分布在市政工程、交通设施、生态环保等基础设施和公共产品（服务）领域。无论从项目数量、金额以及分部领域，都可以看出PPP模式已经成为经济发展的重要方式，也逐步成为国家治理变革的有效手段。而项目公司作为承载PPP项目的重要平台，也是地方政府和社会资本沟通的纽带，为PPP项目公司营造良好的商业环境尤其是税收环境就变得至关重要。然而，现行的税法体系并无专门针对PPP模式的规定，主要散见于流转税和所得税相关规定中，而且由于项目公司本身的临时性（项目公司相对于一般公司而言存在期限相对较短）和特殊性（完成既定的项目任务），并不能获得一般企业所能享受的诸多税收优惠。其中，关系到企业所得税的高新技术企业税收优惠就非常具有代表性。本文聚焦于研讨PPP项目公司有无可能成为高新技术企业或者能否享受高新技术企业的所得税优惠。
1 现状：PPP项目税收政策不明确
1.1 现行税收政策不完善导致社会资本参与PPP项目的动力不足
在现行税收政策下，从增值税角度而言，PPP项目在建设期主要以在建工程投入为主，由于没有销售，增值税销项税额微乎其微甚至为零，然而却会产生较多的增值税进项税，从而导致增值税进项税额无法抵扣，这一状态在PPP项目进入运营期也会存在。从企业所得税角度而言，如果PPP项目公司不能享受类似西部大开发或者节能等专项所得税优惠，通常会按照25%的企业所得税税率纳税，相比其他企业可以通过申请高新技术企业获得15%的优惠税率而言，承担了较多的税负。相对而言，增值税进项税还可以逐年抵扣，然而企业所得税如果没有相关优惠，对企业的影响却是长期的、深远的。考虑到PPP项目通常为基础设施和公共产品（服务），回报率较低，如果企业所得税居高不下，社会资本参与PPP项目的动力明显不足。关于这一点，从近两年PPP项目的退库数量也可以得到侧面的印证。
1.2 社会资本和地方政府联合寻求税收优惠渠道
在PPP项目无法直接获得相关税收优惠时，当地政府为了吸引社会资本参与地方建设，大多采用了招商引资的策略，通过“一企一策”（即每个企业通过与地方政府洽谈获得不同的待遇）类似的形式给予社会资本方不同程度的优惠政策，其中涉及的税收优惠政策主要是企业自盈利年度起企业所得税减免的方式，以及日后项目公司缴纳税收时，地方留成的税收予以适当返还。这种游离在国家税收政策之外的优惠待遇由于存在诸多不确定性，会对项目公司的建设和运营带来相应的风险。
2 原因剖析：项目公司为何难以成为高新技术企业
从PPP项目公司角度而言，影响企业所得税税负的主要是其适用税率。与一般企业相比，最大的差异主要来自高新技术企业的资格认定。归纳起来，PPP项目公司在现行政策下很难获得高新技术企业资格的原因主要有以下几个方面。
2.1 形式上很难符合高新技术企业的认定标准
目前，企业认定高新技术企业的依据是科技部、财政部、国家税务总局《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）、《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）。二者对高新技术企业认定的主要条件中，PPP项目公司很难满足的是：第一，企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%；第二，企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营时间计算）的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合相应的要求。
主要原因是：
首先，PPP项目公司一般主要以项目建设和运营为主，并非以科研为主，在员工配备时侧重于施工管理人员；其次，PPP项目一般投资额大、建设期长，可能在项目建成之后很久才会产生收入（对于政府付费模式为主的PPP的项目而言，可能收入很少甚至为零）；再次，PPP项目由于实施范围广，可能存在着诸多的分包，以社会资本方承担主要管理责任的项目公司自身的研发活动可能很少，即便考虑到分包出去的研发活动，在统计和管理方面也存在着不小的难度；最后，PPP项目的研究开发费用可能发生在项目建设期，而销售则主要体现在项目运营期，二则几乎不同步，很难符合现行政策中关于研发费用与销售收入“同期”匹配的要求。
2.2 深层次原因是PPP上位法的缺失
PPP模式在国内自2014年起经历了制度建设、快速发展、清理整顿、规范运作等不同阶段，虽然对中国经济建设做出了重大贡献，但是对于PPP的管理则是“九龙治水”，现行政策管理口径不统一甚至出现了矛盾，导致地方政府、社会资本方及其他利益相关者无所适从，对于PPP的立法迫在眉睫。同样，对于PPP模式下的税收政策，也是分散在各种法律法规和地方管理办法中，国家并无统一的税收法规，这也导致实务中PPP模式下面对税务问题时出现了很多的困惑。 3 解决建议
从政策制定以及实践操作角度而言，为了解决上述问题，可以尝试从以下三个方面入手。
3.1 加强顶层设计，制定专项法规
借本次《基础设施和公共服务领域政府和社会资本合作条例》制定之机，希望司法部会同科技部、财政部、国家税务总局等相关机构明确PPP项目中符合国家鼓励的产业（或区域）发展方向的可以享受相应的增值税和企业所得税优惠，从而，使得部分PPP项目公司客观上达到一般企业所享受的高新技术企业税收优惠。当然，在优惠税率方面，可以通过全面的调研和测算予以明确，而非简单地比照高新技术企业。
3.2 改变认定规则，扶持新兴产业
如果国家在短期内不能制定专门针对PPP项目的企业所得税优惠政策，一个变通的方式是对于实质上符合国家《国家重点支持的高新技术领域》涉及的新技术、新工艺和新材料等发展方向的PPP项目，出台相应的高新技术企业认定补充管理办法，通过适当改变传统一般企业高新技术去企业的认定方式，使得PPP项目公司享受相应的税收优惠。
比如：可以将“研究开发费用总额占同期销售收入总额的比值”改为“新技术、新材料和新工艺投入总额占项目总投资的比值”，从而既鼓励了PPP项目公司的创新，又可以有效提升项目的运營效率，客观上也达到了促进项目有效产出的成效。
3.3 改变发展理念，创造经营环境
在经济新常态下，伴随着国际贸易的不确定性，在国内消费占比相对较小的前提下，短期内依靠投资来拉动经济增长的方式虽然显得无可奈何，但是，从经济建设角度而言也确实有效提供了基础设施和公共产品，为经济结构转型升级提供了良好的基础。只是对于如何搞好基础设施和公共产品，我国需要采用创新的理念，改变传统的地方政府建设为主或者通过招商引资的方式开展。毕竟，政府主导下的建设无论是效率还是成效相对较差，而招商引资的方式由于未采用充分的竞争方式，很可能导致权力寻租的发生和建设效率的低下。因此，针对不同的项目，采用相应的方式，可以有效改善项目建设成效。对于地方政府而言，努力创造公开、公正、公平、务实、高效的经营环境可能是主要任务。
通过上述措施，可以鼓励社会资本广泛参与PPP项目，从而促进地方经济的发展及其产业结构的转型升级，同时改善基础设施和共产产品的供给方式，提升人民群众的获得感和满意度，创造更为和谐友好的社会。
主要参考文献
[1]赵团结.PPP模式下SPV税务筹划要点探析[J].新会计，2017（9）.
[2]赵团结，王姗.PPP项目管理会计实践探索[J].国际商务财会，2018（5）.
[3]赵长明.“一带一路”倡议实施中企业风险防控研究[J]. 哈尔滨师范大学社会科学学报，2018（1）.
[4]贾康，林竹，孙洁.PPP模式在中国的探索效应与实践[J]. 经济导刊， 2015（1）.
[5]孙学工，刘国艳，杜飞轮，等.我国PPP模式发展的现状、问题与对策[J].宏观经济管理，2015（2）.
[关键词] PPP；项目公司；高新技术企业；税收；优惠政策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 23. 054
[中圖分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）23- 0127- 02
0 前 言
截至2018年7月31日，全国PPP综合信息平台项目管理库有7 772个，金额为人民币11.56万亿元，分布在市政工程、交通设施、生态环保等基础设施和公共产品（服务）领域。无论从项目数量、金额以及分部领域，都可以看出PPP模式已经成为经济发展的重要方式，也逐步成为国家治理变革的有效手段。而项目公司作为承载PPP项目的重要平台，也是地方政府和社会资本沟通的纽带，为PPP项目公司营造良好的商业环境尤其是税收环境就变得至关重要。然而，现行的税法体系并无专门针对PPP模式的规定，主要散见于流转税和所得税相关规定中，而且由于项目公司本身的临时性（项目公司相对于一般公司而言存在期限相对较短）和特殊性（完成既定的项目任务），并不能获得一般企业所能享受的诸多税收优惠。其中，关系到企业所得税的高新技术企业税收优惠就非常具有代表性。本文聚焦于研讨PPP项目公司有无可能成为高新技术企业或者能否享受高新技术企业的所得税优惠。
1 现状：PPP项目税收政策不明确
1.1 现行税收政策不完善导致社会资本参与PPP项目的动力不足
在现行税收政策下，从增值税角度而言，PPP项目在建设期主要以在建工程投入为主，由于没有销售，增值税销项税额微乎其微甚至为零，然而却会产生较多的增值税进项税，从而导致增值税进项税额无法抵扣，这一状态在PPP项目进入运营期也会存在。从企业所得税角度而言，如果PPP项目公司不能享受类似西部大开发或者节能等专项所得税优惠，通常会按照25%的企业所得税税率纳税，相比其他企业可以通过申请高新技术企业获得15%的优惠税率而言，承担了较多的税负。相对而言，增值税进项税还可以逐年抵扣，然而企业所得税如果没有相关优惠，对企业的影响却是长期的、深远的。考虑到PPP项目通常为基础设施和公共产品（服务），回报率较低，如果企业所得税居高不下，社会资本参与PPP项目的动力明显不足。关于这一点，从近两年PPP项目的退库数量也可以得到侧面的印证。
1.2 社会资本和地方政府联合寻求税收优惠渠道
在PPP项目无法直接获得相关税收优惠时，当地政府为了吸引社会资本参与地方建设，大多采用了招商引资的策略，通过“一企一策”（即每个企业通过与地方政府洽谈获得不同的待遇）类似的形式给予社会资本方不同程度的优惠政策，其中涉及的税收优惠政策主要是企业自盈利年度起企业所得税减免的方式，以及日后项目公司缴纳税收时，地方留成的税收予以适当返还。这种游离在国家税收政策之外的优惠待遇由于存在诸多不确定性，会对项目公司的建设和运营带来相应的风险。
2 原因剖析：项目公司为何难以成为高新技术企业
从PPP项目公司角度而言，影响企业所得税税负的主要是其适用税率。与一般企业相比，最大的差异主要来自高新技术企业的资格认定。归纳起来，PPP项目公司在现行政策下很难获得高新技术企业资格的原因主要有以下几个方面。
2.1 形式上很难符合高新技术企业的认定标准
目前，企业认定高新技术企业的依据是科技部、财政部、国家税务总局《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2016〕32号）、《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）。二者对高新技术企业认定的主要条件中，PPP项目公司很难满足的是：第一，企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%；第二，企业近三个会计年度（实际经营期不满三年的按实际经营时间计算）的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合相应的要求。
主要原因是：
首先，PPP项目公司一般主要以项目建设和运营为主，并非以科研为主，在员工配备时侧重于施工管理人员；其次，PPP项目一般投资额大、建设期长，可能在项目建成之后很久才会产生收入（对于政府付费模式为主的PPP的项目而言，可能收入很少甚至为零）；再次，PPP项目由于实施范围广，可能存在着诸多的分包，以社会资本方承担主要管理责任的项目公司自身的研发活动可能很少，即便考虑到分包出去的研发活动，在统计和管理方面也存在着不小的难度；最后，PPP项目的研究开发费用可能发生在项目建设期，而销售则主要体现在项目运营期，二则几乎不同步，很难符合现行政策中关于研发费用与销售收入“同期”匹配的要求。
2.2 深层次原因是PPP上位法的缺失
PPP模式在国内自2014年起经历了制度建设、快速发展、清理整顿、规范运作等不同阶段，虽然对中国经济建设做出了重大贡献，但是对于PPP的管理则是“九龙治水”，现行政策管理口径不统一甚至出现了矛盾，导致地方政府、社会资本方及其他利益相关者无所适从，对于PPP的立法迫在眉睫。同样，对于PPP模式下的税收政策，也是分散在各种法律法规和地方管理办法中，国家并无统一的税收法规，这也导致实务中PPP模式下面对税务问题时出现了很多的困惑。 3 解决建议
从政策制定以及实践操作角度而言，为了解决上述问题，可以尝试从以下三个方面入手。
3.1 加强顶层设计，制定专项法规
借本次《基础设施和公共服务领域政府和社会资本合作条例》制定之机，希望司法部会同科技部、财政部、国家税务总局等相关机构明确PPP项目中符合国家鼓励的产业（或区域）发展方向的可以享受相应的增值税和企业所得税优惠，从而，使得部分PPP项目公司客观上达到一般企业所享受的高新技术企业税收优惠。当然，在优惠税率方面，可以通过全面的调研和测算予以明确，而非简单地比照高新技术企业。
3.2 改变认定规则，扶持新兴产业
如果国家在短期内不能制定专门针对PPP项目的企业所得税优惠政策，一个变通的方式是对于实质上符合国家《国家重点支持的高新技术领域》涉及的新技术、新工艺和新材料等发展方向的PPP项目，出台相应的高新技术企业认定补充管理办法，通过适当改变传统一般企业高新技术去企业的认定方式，使得PPP项目公司享受相应的税收优惠。
比如：可以将“研究开发费用总额占同期销售收入总额的比值”改为“新技术、新材料和新工艺投入总额占项目总投资的比值”，从而既鼓励了PPP项目公司的创新，又可以有效提升项目的运營效率，客观上也达到了促进项目有效产出的成效。
3.3 改变发展理念，创造经营环境
在经济新常态下，伴随着国际贸易的不确定性，在国内消费占比相对较小的前提下，短期内依靠投资来拉动经济增长的方式虽然显得无可奈何，但是，从经济建设角度而言也确实有效提供了基础设施和公共产品，为经济结构转型升级提供了良好的基础。只是对于如何搞好基础设施和公共产品，我国需要采用创新的理念，改变传统的地方政府建设为主或者通过招商引资的方式开展。毕竟，政府主导下的建设无论是效率还是成效相对较差，而招商引资的方式由于未采用充分的竞争方式，很可能导致权力寻租的发生和建设效率的低下。因此，针对不同的项目，采用相应的方式，可以有效改善项目建设成效。对于地方政府而言，努力创造公开、公正、公平、务实、高效的经营环境可能是主要任务。
通过上述措施，可以鼓励社会资本广泛参与PPP项目，从而促进地方经济的发展及其产业结构的转型升级，同时改善基础设施和共产产品的供给方式，提升人民群众的获得感和满意度，创造更为和谐友好的社会。
主要参考文献
[1]赵团结.PPP模式下SPV税务筹划要点探析[J].新会计，2017（9）.
[2]赵团结，王姗.PPP项目管理会计实践探索[J].国际商务财会，2018（5）.
[3]赵长明.“一带一路”倡议实施中企业风险防控研究[J]. 哈尔滨师范大学社会科学学报，2018（1）.
[4]贾康，林竹，孙洁.PPP模式在中国的探索效应与实践[J]. 经济导刊， 2015（1）.
[5]孙学工，刘国艳，杜飞轮，等.我国PPP模式发展的现状、问题与对策[J].宏观经济管理，2015（2）.