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摘要：物料流量成本会计（MFCA）是一种环境管理会计运用工具，也是企业高级管理人员和现场生产经理制定决定的一种工具。MFCA通过减少废弃物来实现提高生产能力的目标。MFCA衡量了材料的物量和存量信息，即在生产过程中的原材料、备品备件以物流和货币的单位表示出来，将MFCA与生命周期评价（LCA）整合，以此来评估外部损害成本。
关键词：物料流量成本会计；生命周期评估；环境管理
中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2012）01-0054-03
一、引言
近年来，由于环境问题的日益突出，各国越来越重视与环境相关的问题，各大会计研究机构也开始着手制定与环境管理会计相关的制度和指南。基于环境因素的考虑，学术界开展了环境管理会计框架研究、环境成本会计研究、与环境相关的理论研究以及环境管理会计的案例研究。在这些研究成果中提及的一些环境成本管理工具，以德国的物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，即MFCA）为代表，克服了传统成本核算方法的弊端：能够真实的反应材料成本和间接费用成本；同时计算了与环境相关的损害，为降低环境负担提供有用的信息。在中国的产业发展中，中低端制造业占有绝大部分，这些企业对于原材料与能源的利用效率尚处于较低水平。同时，企业在制造过程中将一些废弃废水废物直接向自然环境排放，造成环境的严重破坏。MFCA对于我国低效的材料能源利用率与日益恶化的生态环境有着非常重要的指导作用。近些年来，我国也开始对物料流量会计的理論进行研究，代表学者主要有肖序、冯巧根、王立彦、张秀敏、邓明君、甄国红等。
传统的成本核算方法将制造过程中的损失直接计入产品成本，不利于从实物和价值两个方面来核算物料流动环节中废弃物的排放程度；同时，制造业企业一般通过财务账面上的数据信息来削减生产成本、制造费用和管理费用，很少关注企业整个生产经营过程中物料的流动情况，然而这些物料往往占到企业总成本的绝大部分。运用MFCA方法对于材料成本实施重点核算，并将有关的固体废物、有害废物、废水以及废气排放物加以量化，从而可以了解各个流动环节的废品率，进而改善工艺制造流程。企业内部在使用MFCA后，如何与外部环境影响相联系就需要将其同生命周期评价（Life Cycle Assessment，即LCA）整合，以此来计算外部环境损害成本，从而使MFCA能够同时反映企业的经济效益和环境效益。在分析物料流量成本和外部环境损害成本后，对企业的工艺流程或者废弃物处理进行改善，达到企业内部物质流成本与外部环境损害成本之和最小化，最终实现企业经济效率与环境效益相协调。
二、物料流量成本与生命周期评价的基本理论
MFCA是对物质以实物和货币形式同时加以计量，通过核算每一制造流程中废弃物和其他排放物的数量和所耗用资源，并将其转换成货币价值，以这些成本费用作为管理对象而进行核算的一种成本会计。MFCA核算是依据环境资源流平衡原理而建立的：所有的输入+期初存货=所有的输出（输出端正产品+输出端负产品）+期末存货。这里将正产品定义为可用于下一道工序或者可以直接出售的合格产品，将负产品定义为产生的废弃物或者能够循环利用的产品。相比于传统的成本核算方法，MFCA具有其特点：第一，在物料流转过程中以“物量中心”作为成本核算单元，包括内部物量中心（指企业内部所有与物料储存、加工有关的单位）和外部物量中心（指物料进出企业的环节）。物料流转是从一个物料中心到下一个物量中心的物料转移。第二，在工艺流程中按正产品成本与负产品成本核算与分配。MFCA克服了传统成本法直接将废弃物损失计入产品成本、难以把握损失的不足。第三，区分不同成本项目核算。运用MFCA方法，将所有成本按对环境的影响程度划分为材料成本、系统成本和配送及处理成本。其中材料成本是指材料、电力、水及燃料的直接采购成本，以材料数量与采购单价的乘积为准；系统成本包括在计划、实施和维持材料生产能力过程中发生的成本，以及不能看作是材料和配送及处理两种成本的成本，主要指人工成本、固定资产折旧、加工维护费用以及管理费用等其他与物料流动相关的成本。配送及处理成本是指合格产品或者废弃物离开企业的所有成本，主要有销售环节中发生的配送成本以及废弃物处理环节中产生的收集、搬运、整理和处置成本，一般由企业外部第三方支付。MFCA与传统成本核算相比，将废弃物造成的损失单独以“负产品”归集计算。表1以系统成本为例阐述成本的分配过程。
其中，上一流程转入的系统成本按本流程主要材料产生的正、负产品率分配：（1）为1 000 000×90/100=900 000，（2）为1 000 000×10/100=100 000；本流程投入的系统成本的分配率则与产出的正、负制品的重量比率有关：（3）为1 000 000×100/150=670 000，（4）为1 000 000×50/150=430 000。
生命周期评价用于评估产品在其生产、使用直到回收的整个过程中，对环境造成的影响。具体包括所耗费的原材料、能源以及所产生的排放。日本《Guide for Material Flow Cost Accounting（Ver·1）》中提及了物料流量会计的进一步演化：一是将MFCA与LCA结合，二是将MFCA作为外部环境管理评估的衡量指标。两种演化都涉及到了生命周期影响评价方法LIME（Life-cycle Impact Assessment Method） 。生命周期影响评价方法在计算企业内部成本的同时也将外部损害成本考虑在内，能够同时反映企业内部的经营效率与外部的环境效率。LIME作为LCA的一种方法常用于评估产品对环境的影响，其着眼点在于减少物质所产生的环境影响将耗费多少成本。然而由于我国尚未出台相应的计算方法和标准，所以下文的LIME系数值参考了日本的标准。日本2005年发布的环境损害综合系数计算表详细划分了地球温暖化、臭氧层破坏、大气污染等11个环境领域中的1 000种环境物质，首先将废弃物数量单位予以标准化（标准单位：重量-kg，气体-m3，电力-kwh），并根据相应的折现率确定每单位环境物质的LIME系数值。最后将标准单位与LIME系数值相乘便得到了各物质对环境的影响。废弃物外部损害成本计算如表2所示。
三、物料流量成本整合生命周期评价的综合计算
物料流量成本从数量和价值两方面反映了企业内部废弃物的损失，而在生命周期评价下通过外部损害成本则能够反映企业对环境所造成的损害，同时反映企业的经济效益和环境效益，最终形成了完整的物料流量分析体系。图1为物料流量成本与生命周期评价统一核算流程。
物料流量成本与生命周期评价综合计算外部损害成本具体步骤包括：
首先，计算各物流中心的物料流量成本。对于材料成本，首先将其以实物单位表示（如千克、立方米、千瓦时等），根据公式：所有的输入+期初存货=所有的输出（输出端正产品+输出端负产品）+期末存货，计算出每种转移材料在材料流转模型中的具体数量，尤其是输出环节中的在产品、产成品以及废弃物的数量。对于采购单价，可以采用标准成本、期初成本、期末成本或者平均成本。当材料数量与采购单价确定后，材料成本就可用材料数量乘以采购单价计算得出。系统成本可以参考作业成本法的思想，将其成本按具体动因分摊到物料流转过程中：即先将各项成本按成本动因追溯到物流中心所完成的作业，然后将转入物量中心的成本再按正、负产品率分配进入产品的系统成本和物料损失的系统成本。废弃物处理成本等于处理单价乘以废弃物处理量。表3以材料成本为例核算了企业物料流量成本。
其次，计算各个物量中心的外部损害成本。仍以材料成本为例：将各物量中心的材料投入数量、正产品材料数量、负产品材料数量乘以LIME系数值，从而得到投入材料在生产阶段的外部损害成本、正制品在生产阶段的外部损害成本、负制品在生产阶段的外部损害成本。同样地，废弃物处理LIME系数值乘以废弃物处理量即可得到废弃物处理的外部损害成本。表4以材料成本为例核算了企业外部损害成本。
基于表3和表4，可以同时计算企业资源和废弃物的物料流量成本和外部损害成本，在计算企业内部损失率的同时评价企业对环境的影响。在内部损失率和外部影响都很大的情况下，此时企业的改善空间最大、效率也最高；当内部损失很大而外部影响较小时，企业可以通过改善工艺流程或者管理方法降低内部损失，但是其对外部环境的影响会相伴着增加；当外部影响很大而内部损失一般的情况下，企业应当根据国家环境政策的相关规定，在牺牲内部效率的情况下努力实现外部损害成本的降低。
四、结束语
传统成本核算法下，材料损失、人力与能源浪费都计入产品成本中，使得决策者不能看到这些隐藏起来的成本。MFCA将产品区分为正产品与负产品，并将这些损失或者浪费归集在负产品中单独计量，促使企业关注整个生产经营过程中物料的流动情况，改变工艺流程來提高物料的利用效率。在与LCA整合后，便可综合考虑物料、能源、环境成本等要素，帮助企业正确处理自身的生产经营活动与对外部的环境负荷之间的关系。
日本已经有60多家企业成功运用物料流量成本会计方法，在其2007年发布的MFCA指南《Guide for Material Flow Cost Accounting （Ver·1）》中提及了物料流量会计的进一步演化：将MFCA系统化；并将MFCA运用到供应链企业中；将MFCA与LCA（生命周期评价）相结合；利用MFCA作为外部环境管理评估的衡量指标。其中，将MFCA与LCA相结合与利用MFCA作为外部环境管理评估的衡量指标便是将MFCA与外部评价指标相融合，这种外部评价指标包括：生命周期影响评价方法（LIME），环境政策优先指数（JEPIX），限界削减费用法（MAC）。本文选用的外部评价指标便是LIME。将MFCA与LCA相结合并运用生命周期影响评价方法，能够分析物料流量成本和外部环境损害成本，改善企业的工艺流程或者废弃物处理方法，使企业内部物料流量成本与外部环境损害成本之和最小，最终将企业经济效率与环境效益相统一。
参考文献：
［1］Environmental Industries Office.Environmental Policy Division Industrial Science and Technology Policy and Environment Bureau Ministry of Economy， Trade and Industry.Guide for Material Flow Cost Accounting （Ver.1）［Ｒ］. Tokyo：JMA Consultants Inc，2007.
［2］林万祥，肖序，等.环境成本管理理论［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
［3］肖序.物料流量成本会计——环境管理概念的深化［J］.财会学习，2009，（9）.
［4］冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用［J］.会计研究，2008，（12）.
［5］张秀敏，申电.环境管理会计物料流动及其成本解析［J］.财会通讯，2010，（1）.
［6］邓明君.物质流成本会计运行及应用研究［J］.中南大学学报（社会科学版），2009，（4）.
［7］甄国红.基于材料流动成本核算的企业环境分析［J］.财会月刊（理论），2007，（11）.
责任编辑、责任校对：焦世玲
The Evolution of Material Flow Cost Accounting
——Utilizing MFCA with LCA as an indicator for external impairment cost evaluation
Shi Huiqing
（School of Economics and Management, Shanghai Maritime University, Shanghai 200240， China）
Abstract： Material Flow Cost Accounting (MFCA) is an environmental management accounting methods, and a tool of decision making by business executives and on-site managers. By reducing the waste, MFCA achieves the goal of improving production ability. MFCA measures the material content quantity and stock information, which is, in the process of production, representing the raw materials and spare parts by the logistics and currency units, integrating the MFCA and life cycle assessment (LCA), to assess the external damage cost.
Key words： material flow costing accounting; life cycle assessment: environmental management
关键词：物料流量成本会计；生命周期评估；环境管理
中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1003-3890（2012）01-0054-03
一、引言
近年来，由于环境问题的日益突出，各国越来越重视与环境相关的问题，各大会计研究机构也开始着手制定与环境管理会计相关的制度和指南。基于环境因素的考虑，学术界开展了环境管理会计框架研究、环境成本会计研究、与环境相关的理论研究以及环境管理会计的案例研究。在这些研究成果中提及的一些环境成本管理工具，以德国的物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，即MFCA）为代表，克服了传统成本核算方法的弊端：能够真实的反应材料成本和间接费用成本；同时计算了与环境相关的损害，为降低环境负担提供有用的信息。在中国的产业发展中，中低端制造业占有绝大部分，这些企业对于原材料与能源的利用效率尚处于较低水平。同时，企业在制造过程中将一些废弃废水废物直接向自然环境排放，造成环境的严重破坏。MFCA对于我国低效的材料能源利用率与日益恶化的生态环境有着非常重要的指导作用。近些年来，我国也开始对物料流量会计的理論进行研究，代表学者主要有肖序、冯巧根、王立彦、张秀敏、邓明君、甄国红等。
传统的成本核算方法将制造过程中的损失直接计入产品成本，不利于从实物和价值两个方面来核算物料流动环节中废弃物的排放程度；同时，制造业企业一般通过财务账面上的数据信息来削减生产成本、制造费用和管理费用，很少关注企业整个生产经营过程中物料的流动情况，然而这些物料往往占到企业总成本的绝大部分。运用MFCA方法对于材料成本实施重点核算，并将有关的固体废物、有害废物、废水以及废气排放物加以量化，从而可以了解各个流动环节的废品率，进而改善工艺制造流程。企业内部在使用MFCA后，如何与外部环境影响相联系就需要将其同生命周期评价（Life Cycle Assessment，即LCA）整合，以此来计算外部环境损害成本，从而使MFCA能够同时反映企业的经济效益和环境效益。在分析物料流量成本和外部环境损害成本后，对企业的工艺流程或者废弃物处理进行改善，达到企业内部物质流成本与外部环境损害成本之和最小化，最终实现企业经济效率与环境效益相协调。
二、物料流量成本与生命周期评价的基本理论
MFCA是对物质以实物和货币形式同时加以计量，通过核算每一制造流程中废弃物和其他排放物的数量和所耗用资源，并将其转换成货币价值，以这些成本费用作为管理对象而进行核算的一种成本会计。MFCA核算是依据环境资源流平衡原理而建立的：所有的输入+期初存货=所有的输出（输出端正产品+输出端负产品）+期末存货。这里将正产品定义为可用于下一道工序或者可以直接出售的合格产品，将负产品定义为产生的废弃物或者能够循环利用的产品。相比于传统的成本核算方法，MFCA具有其特点：第一，在物料流转过程中以“物量中心”作为成本核算单元，包括内部物量中心（指企业内部所有与物料储存、加工有关的单位）和外部物量中心（指物料进出企业的环节）。物料流转是从一个物料中心到下一个物量中心的物料转移。第二，在工艺流程中按正产品成本与负产品成本核算与分配。MFCA克服了传统成本法直接将废弃物损失计入产品成本、难以把握损失的不足。第三，区分不同成本项目核算。运用MFCA方法，将所有成本按对环境的影响程度划分为材料成本、系统成本和配送及处理成本。其中材料成本是指材料、电力、水及燃料的直接采购成本，以材料数量与采购单价的乘积为准；系统成本包括在计划、实施和维持材料生产能力过程中发生的成本，以及不能看作是材料和配送及处理两种成本的成本，主要指人工成本、固定资产折旧、加工维护费用以及管理费用等其他与物料流动相关的成本。配送及处理成本是指合格产品或者废弃物离开企业的所有成本，主要有销售环节中发生的配送成本以及废弃物处理环节中产生的收集、搬运、整理和处置成本，一般由企业外部第三方支付。MFCA与传统成本核算相比，将废弃物造成的损失单独以“负产品”归集计算。表1以系统成本为例阐述成本的分配过程。
其中，上一流程转入的系统成本按本流程主要材料产生的正、负产品率分配：（1）为1 000 000×90/100=900 000，（2）为1 000 000×10/100=100 000；本流程投入的系统成本的分配率则与产出的正、负制品的重量比率有关：（3）为1 000 000×100/150=670 000，（4）为1 000 000×50/150=430 000。
生命周期评价用于评估产品在其生产、使用直到回收的整个过程中，对环境造成的影响。具体包括所耗费的原材料、能源以及所产生的排放。日本《Guide for Material Flow Cost Accounting（Ver·1）》中提及了物料流量会计的进一步演化：一是将MFCA与LCA结合，二是将MFCA作为外部环境管理评估的衡量指标。两种演化都涉及到了生命周期影响评价方法LIME（Life-cycle Impact Assessment Method） 。生命周期影响评价方法在计算企业内部成本的同时也将外部损害成本考虑在内，能够同时反映企业内部的经营效率与外部的环境效率。LIME作为LCA的一种方法常用于评估产品对环境的影响，其着眼点在于减少物质所产生的环境影响将耗费多少成本。然而由于我国尚未出台相应的计算方法和标准，所以下文的LIME系数值参考了日本的标准。日本2005年发布的环境损害综合系数计算表详细划分了地球温暖化、臭氧层破坏、大气污染等11个环境领域中的1 000种环境物质，首先将废弃物数量单位予以标准化（标准单位：重量-kg，气体-m3，电力-kwh），并根据相应的折现率确定每单位环境物质的LIME系数值。最后将标准单位与LIME系数值相乘便得到了各物质对环境的影响。废弃物外部损害成本计算如表2所示。
三、物料流量成本整合生命周期评价的综合计算
物料流量成本从数量和价值两方面反映了企业内部废弃物的损失，而在生命周期评价下通过外部损害成本则能够反映企业对环境所造成的损害，同时反映企业的经济效益和环境效益，最终形成了完整的物料流量分析体系。图1为物料流量成本与生命周期评价统一核算流程。
物料流量成本与生命周期评价综合计算外部损害成本具体步骤包括：
首先，计算各物流中心的物料流量成本。对于材料成本，首先将其以实物单位表示（如千克、立方米、千瓦时等），根据公式：所有的输入+期初存货=所有的输出（输出端正产品+输出端负产品）+期末存货，计算出每种转移材料在材料流转模型中的具体数量，尤其是输出环节中的在产品、产成品以及废弃物的数量。对于采购单价，可以采用标准成本、期初成本、期末成本或者平均成本。当材料数量与采购单价确定后，材料成本就可用材料数量乘以采购单价计算得出。系统成本可以参考作业成本法的思想，将其成本按具体动因分摊到物料流转过程中：即先将各项成本按成本动因追溯到物流中心所完成的作业，然后将转入物量中心的成本再按正、负产品率分配进入产品的系统成本和物料损失的系统成本。废弃物处理成本等于处理单价乘以废弃物处理量。表3以材料成本为例核算了企业物料流量成本。
其次，计算各个物量中心的外部损害成本。仍以材料成本为例：将各物量中心的材料投入数量、正产品材料数量、负产品材料数量乘以LIME系数值，从而得到投入材料在生产阶段的外部损害成本、正制品在生产阶段的外部损害成本、负制品在生产阶段的外部损害成本。同样地，废弃物处理LIME系数值乘以废弃物处理量即可得到废弃物处理的外部损害成本。表4以材料成本为例核算了企业外部损害成本。
基于表3和表4，可以同时计算企业资源和废弃物的物料流量成本和外部损害成本，在计算企业内部损失率的同时评价企业对环境的影响。在内部损失率和外部影响都很大的情况下，此时企业的改善空间最大、效率也最高；当内部损失很大而外部影响较小时，企业可以通过改善工艺流程或者管理方法降低内部损失，但是其对外部环境的影响会相伴着增加；当外部影响很大而内部损失一般的情况下，企业应当根据国家环境政策的相关规定，在牺牲内部效率的情况下努力实现外部损害成本的降低。
四、结束语
传统成本核算法下，材料损失、人力与能源浪费都计入产品成本中，使得决策者不能看到这些隐藏起来的成本。MFCA将产品区分为正产品与负产品，并将这些损失或者浪费归集在负产品中单独计量，促使企业关注整个生产经营过程中物料的流动情况，改变工艺流程來提高物料的利用效率。在与LCA整合后，便可综合考虑物料、能源、环境成本等要素，帮助企业正确处理自身的生产经营活动与对外部的环境负荷之间的关系。
日本已经有60多家企业成功运用物料流量成本会计方法，在其2007年发布的MFCA指南《Guide for Material Flow Cost Accounting （Ver·1）》中提及了物料流量会计的进一步演化：将MFCA系统化；并将MFCA运用到供应链企业中；将MFCA与LCA（生命周期评价）相结合；利用MFCA作为外部环境管理评估的衡量指标。其中，将MFCA与LCA相结合与利用MFCA作为外部环境管理评估的衡量指标便是将MFCA与外部评价指标相融合，这种外部评价指标包括：生命周期影响评价方法（LIME），环境政策优先指数（JEPIX），限界削减费用法（MAC）。本文选用的外部评价指标便是LIME。将MFCA与LCA相结合并运用生命周期影响评价方法，能够分析物料流量成本和外部环境损害成本，改善企业的工艺流程或者废弃物处理方法，使企业内部物料流量成本与外部环境损害成本之和最小，最终将企业经济效率与环境效益相统一。
参考文献：
［1］Environmental Industries Office.Environmental Policy Division Industrial Science and Technology Policy and Environment Bureau Ministry of Economy， Trade and Industry.Guide for Material Flow Cost Accounting （Ver.1）［Ｒ］. Tokyo：JMA Consultants Inc，2007.
［2］林万祥，肖序，等.环境成本管理理论［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
［3］肖序.物料流量成本会计——环境管理概念的深化［J］.财会学习，2009，（9）.
［4］冯巧根.基于环境经营的物料流量成本会计及应用［J］.会计研究，2008，（12）.
［5］张秀敏，申电.环境管理会计物料流动及其成本解析［J］.财会通讯，2010，（1）.
［6］邓明君.物质流成本会计运行及应用研究［J］.中南大学学报（社会科学版），2009，（4）.
［7］甄国红.基于材料流动成本核算的企业环境分析［J］.财会月刊（理论），2007，（11）.
责任编辑、责任校对：焦世玲
The Evolution of Material Flow Cost Accounting
——Utilizing MFCA with LCA as an indicator for external impairment cost evaluation
Shi Huiqing
（School of Economics and Management, Shanghai Maritime University, Shanghai 200240， China）
Abstract： Material Flow Cost Accounting (MFCA) is an environmental management accounting methods, and a tool of decision making by business executives and on-site managers. By reducing the waste, MFCA achieves the goal of improving production ability. MFCA measures the material content quantity and stock information, which is, in the process of production, representing the raw materials and spare parts by the logistics and currency units, integrating the MFCA and life cycle assessment (LCA), to assess the external damage cost.
Key words： material flow costing accounting; life cycle assessment: environmental management