论文部分内容阅读
【摘 要】 现阶段我国税制是以流转税为主体，目前正在进行的“营改增”将会对所涉行业税负产生重大影响。建筑行业是下一步“营改增”的工作重点，文章以建筑业上市公司中国建筑为例，采用案例研究方法，利用其2014年度财务报告，详细分析“营改增”对其税负的影响，然后运用理论推导“营改增”对建筑行业税负影响的原因，并在此基础上提出政策建议。
【关键词】 “营改增”； 建筑业； 流转税税负； 所得税税负
【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）14-0109-04
一、研究背景
“营改增”是现阶段我国税制改革的重要内容，这项改革对于完善税制、调整产业结构、促进服务业发展都有重要意义。目前，所有征收营业税的行业均已纳入“营改增”范围[ 1 ]。从已经实施“营改增”的行业来看，基本上所有的小规模纳税人税负都是下降的，但是一般纳税人的税负则有升有降。建筑业将是“营改增”的下一个工作重点。相关统计数据显示，建筑业税金与利润比为1：1，而我国工业企业平均水平是1：2左右；建筑行业平均毛利率为10%左右，可见建筑业属于微利且税负较重的行业。目前建筑业营业税采用按工程价款乘以比例税率的计算办法计征，这种征收方法计算简便，涉税风险低，改征增值税后，建筑业税款计算、发票管理、纳税申报等涉税业务都将发生重大变化。因此，研究该行业“营改增”问题具有很强的现实意义[ 2 ]。
二、建筑行业“营改增”的意义
（一）解决建筑行业“营改增”重复征税问题
2016年5月之前建筑行业的主税种是营业税，建筑业也是我国第二产业中唯一一个征收营业税的行业。在这种税制下存在重复征税问题，最末端的分包人是按照营业额全额计征营业税的，而生产所用的外购建筑设备和建筑材料所负担的增值税无法抵扣，这样就中断了增值税抵扣链条，建筑行业成了设备和材料增值税的最终承担者，加大了企业成本，加重了企业负担。但是理论上“营改增”会解决建筑行业重复征税问题，根据增值税“税收中性”的原理，将增值税税负向下游环节转嫁，从而减轻建筑企业税负，促进其进一步发展。
（二）规范建筑行业流转税的征收管理
随着经济发展，大型建筑行业越来越多地采用多元化经营模式，混合销售和兼营非常普遍，使得营业税和增值税征收范围的边界难以明确，对货劳税的征收管理造成一定的困难。实施“营改增”后，将规范建筑行业货劳税的征收管理[ 3 ]。
综上，建筑行业“营改增”势在必行，但是，在实际操作过程中，由于我国增值税征收实行的是“以票控税”，同时建筑行业成本构成有其特殊性，建筑行业“营改增”的顶层设计未必达到预期效果。因此有必要采用案例研究来检验“营改增”对建筑业税负的切实影响，以期实现该行业在“营改增”过程中的顺利过渡。
三、例析“营改增”对建筑业税负影响
中国建筑股份有限公司（股票代码：601668，以下简称中国建筑）是一家在上海证券交易所上市的以建筑工程施工、安装和咨询等为主业的大型国有控股公司。本文以中国建筑为例，根据其2014年度财务报告，测算营业收入需要缴纳的增值税销项税额，同时参考工程造价相关数据，测算不同成本项目可以抵扣的进项税额，进而以销项税和进项税之差来测算本年度要缴纳的增值税，将测算出的增值税与企业2014年度实际发生的营业税对比，用两者之差再加上附加税的影响来测算“营改增”后流转税的变化，然后再估算企业所得税的变化，最后汇总得出“营改增”对建筑企业总体税负的影响。
（一）“营改增”后销项税测算
“营改增”后对增值税进行测算，先要确定增值税销项税。由于在“营改增”之前销售收入是含税的，因此应将营业收入换算成不含税收入，不含增值税收入=含增值税收入/（1 增值税税率）。2014年中国建筑营业收入及增值税销项税测算如表1所示。
（二）“营改增”后增值税进项税测算
与报表中的营业收入一样，营业成本也是含税成本，也需要换算成不含增值税的成本。不含增值税成本=含增值税成本/（1 增值税税率）。由于建筑行业成本构成情况较为复杂，为了准确地测算增值税进项税，需要对建筑成本进行分析。
1.营业成本构成分析
建筑行业的营业成本即为工程成本，工程成本的主要组成部分为“人、料、机”，其中人工费、机械费无法取得增值税专用发票进行抵扣，可以抵扣的只有材料费[ 4 ]。本文根据北京住建局官网、中国建设工程造价信息网、深圳市建设工程造价网三个网站提供的信息，各选取三个项目进行统计，并进行平均，最终得出本文测算进项税时采用的人、料、机比例为15.06%、62.69%和7.14%。
2.材料成本构成分析（表2）
建筑行业的材料成本主要包括钢材、混凝土、砌块和其他装饰装修用材料，其中钢材等适用17%的增值税税率，而根据财税〔2014〕57号文件[ 5 ]，混凝土、砌块等部分建材适用3%的征收率。本文根据上述项目的造价信息，估算材料费用中有65%可以取得税率为17%的增值税专用发票，有35%可以取得税率为3%的增值税专用发票。
（三）“营改增”后税负变化
1.流转税税负变化分析
根据以上分析，2014年度中国建筑应纳增值税=7 909 747-4 923 420=2 986 327（万元）
而根据中国建筑2014年报表资料，2014年该公司共交纳营业税为2 122 198万元，因此，预计“营改增”后交纳的增值税比之前交纳的营业税增加了864 129万元，在考虑了城建税和教育费附加的影响后，预计流转税共增加950 542万元，增加幅度为40.48%。
2.所得税税负变化分析
在实施“营改增”后，由于收入、成本均由含税的变为不含税的，同时由于营业税是价内税，而增值税是价外税，因此营业税金及附加也会发生变化，进而影响到利润总额和所得税。具体分析见表3。
【关键词】 “营改增”； 建筑业； 流转税税负； 所得税税负
【中图分类号】 F812.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）14-0109-04
一、研究背景
“营改增”是现阶段我国税制改革的重要内容，这项改革对于完善税制、调整产业结构、促进服务业发展都有重要意义。目前，所有征收营业税的行业均已纳入“营改增”范围[ 1 ]。从已经实施“营改增”的行业来看，基本上所有的小规模纳税人税负都是下降的，但是一般纳税人的税负则有升有降。建筑业将是“营改增”的下一个工作重点。相关统计数据显示，建筑业税金与利润比为1：1，而我国工业企业平均水平是1：2左右；建筑行业平均毛利率为10%左右，可见建筑业属于微利且税负较重的行业。目前建筑业营业税采用按工程价款乘以比例税率的计算办法计征，这种征收方法计算简便，涉税风险低，改征增值税后，建筑业税款计算、发票管理、纳税申报等涉税业务都将发生重大变化。因此，研究该行业“营改增”问题具有很强的现实意义[ 2 ]。
二、建筑行业“营改增”的意义
（一）解决建筑行业“营改增”重复征税问题
2016年5月之前建筑行业的主税种是营业税，建筑业也是我国第二产业中唯一一个征收营业税的行业。在这种税制下存在重复征税问题，最末端的分包人是按照营业额全额计征营业税的，而生产所用的外购建筑设备和建筑材料所负担的增值税无法抵扣，这样就中断了增值税抵扣链条，建筑行业成了设备和材料增值税的最终承担者，加大了企业成本，加重了企业负担。但是理论上“营改增”会解决建筑行业重复征税问题，根据增值税“税收中性”的原理，将增值税税负向下游环节转嫁，从而减轻建筑企业税负，促进其进一步发展。
（二）规范建筑行业流转税的征收管理
随着经济发展，大型建筑行业越来越多地采用多元化经营模式，混合销售和兼营非常普遍，使得营业税和增值税征收范围的边界难以明确，对货劳税的征收管理造成一定的困难。实施“营改增”后，将规范建筑行业货劳税的征收管理[ 3 ]。
综上，建筑行业“营改增”势在必行，但是，在实际操作过程中，由于我国增值税征收实行的是“以票控税”，同时建筑行业成本构成有其特殊性，建筑行业“营改增”的顶层设计未必达到预期效果。因此有必要采用案例研究来检验“营改增”对建筑业税负的切实影响，以期实现该行业在“营改增”过程中的顺利过渡。
三、例析“营改增”对建筑业税负影响
中国建筑股份有限公司（股票代码：601668，以下简称中国建筑）是一家在上海证券交易所上市的以建筑工程施工、安装和咨询等为主业的大型国有控股公司。本文以中国建筑为例，根据其2014年度财务报告，测算营业收入需要缴纳的增值税销项税额，同时参考工程造价相关数据，测算不同成本项目可以抵扣的进项税额，进而以销项税和进项税之差来测算本年度要缴纳的增值税，将测算出的增值税与企业2014年度实际发生的营业税对比，用两者之差再加上附加税的影响来测算“营改增”后流转税的变化，然后再估算企业所得税的变化，最后汇总得出“营改增”对建筑企业总体税负的影响。
（一）“营改增”后销项税测算
“营改增”后对增值税进行测算，先要确定增值税销项税。由于在“营改增”之前销售收入是含税的，因此应将营业收入换算成不含税收入，不含增值税收入=含增值税收入/（1 增值税税率）。2014年中国建筑营业收入及增值税销项税测算如表1所示。
（二）“营改增”后增值税进项税测算
与报表中的营业收入一样，营业成本也是含税成本，也需要换算成不含增值税的成本。不含增值税成本=含增值税成本/（1 增值税税率）。由于建筑行业成本构成情况较为复杂，为了准确地测算增值税进项税，需要对建筑成本进行分析。
1.营业成本构成分析
建筑行业的营业成本即为工程成本，工程成本的主要组成部分为“人、料、机”，其中人工费、机械费无法取得增值税专用发票进行抵扣，可以抵扣的只有材料费[ 4 ]。本文根据北京住建局官网、中国建设工程造价信息网、深圳市建设工程造价网三个网站提供的信息，各选取三个项目进行统计，并进行平均，最终得出本文测算进项税时采用的人、料、机比例为15.06%、62.69%和7.14%。
2.材料成本构成分析（表2）
建筑行业的材料成本主要包括钢材、混凝土、砌块和其他装饰装修用材料，其中钢材等适用17%的增值税税率，而根据财税〔2014〕57号文件[ 5 ]，混凝土、砌块等部分建材适用3%的征收率。本文根据上述项目的造价信息，估算材料费用中有65%可以取得税率为17%的增值税专用发票，有35%可以取得税率为3%的增值税专用发票。
（三）“营改增”后税负变化
1.流转税税负变化分析
根据以上分析，2014年度中国建筑应纳增值税=7 909 747-4 923 420=2 986 327（万元）
而根据中国建筑2014年报表资料，2014年该公司共交纳营业税为2 122 198万元，因此，预计“营改增”后交纳的增值税比之前交纳的营业税增加了864 129万元，在考虑了城建税和教育费附加的影响后，预计流转税共增加950 542万元，增加幅度为40.48%。
2.所得税税负变化分析
在实施“营改增”后，由于收入、成本均由含税的变为不含税的，同时由于营业税是价内税，而增值税是价外税，因此营业税金及附加也会发生变化，进而影响到利润总额和所得税。具体分析见表3。