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摘 要：2016年3月5日，国务院总理李克强在2016年政府工作报告中明确，今年要在2016年5月1日前全面完成“营改增”的改革，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增，政府工作报告相关内容的发布与实施彻底完成“十二五”计划中以增值税取代营业税的目标，营业税从此将退出历史舞台。对于房地产行业来说，营改增的实行对企业的税负产生了巨大影响。文章立足于房地产领域，对“营改增”的涉税问题进行分析，提出房地产企业在这一政策背景下的应对对策。
关键词：房地产；营业税；增值税；税负
中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2016）30-0138-02
“营改增”，就是将企业的营业税征收转化为增值税征收的税收体制改革措施。房地产行业情况复杂，千头万绪，是此次改革的重点和难点，为了顺利促进房地产行业的改革，政府和税务部门关注企业税负变化，帮助企业吃透、用好营改增政策，促进房地产行业能够健康稳定的发展。
1 “营改增”的实行背景和意义
增值税和营业税是我国税制改革前两个并行着的流转税税种，前者主要用于制造业、商业等，后者主要用于交通运输业、建筑业、房地产业等。两税种在我国税收收入中占有很大的比重，在实际生活中，两个税种一直难免税负失衡，前者不存在重复征税，因而税负较轻，后者存在重复征税，因而税负相对较重。因此，我国国务院从2012年元旦开始，正式开展运输业、现代服务业的“营改增”试点工作，后期铁路运输业和邮政行业也纳入到“营改增”的试点运行中。
截止到2016年5月1日，我国除了在上述行业全面完成“营改增”，房地产行业、建筑业、金融业和生活服务业的“营改增”也已经全面完成。
“营改增”作为深化财务体制改革的重头戏，取得了积极成效。一是“营改增”基本消除了重复征税，打通了增值税抵扣链条。二是将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度。三是进一步减轻企业税负，用短期财政收入的“减”换取持续发展势能的“增”，为经济保持中高速增长、迈向中高端水平打下了坚实基础。
2 房地产业行业“营改增”的影响因素
2.1 土地成本、建安成本
“营改增”改革中，对于按照11%增值税税率的房地产一般纳税人，计算销售房地产增值税额时，向政府所支付的土地成本可以从销售额中扣除，建安成本也可以抵扣进项税，土地成本和建安成本等减税规定成为减税力度最大部分。这些规定有效地保证房地产开发商只对其增值的部分进行纳税，也有助于房企减轻税负，相对应企业的利润率也会因为税负的降低而提升。
企业的资本构成状况也影响着房地产企业的税负，如果企业外购成本占比较高，则增值税抵扣率会比较高，如果企业人力成本和财务成本较高，则增值税抵扣率会比较低。
2.2 增值税税率
相对于原营业税税率，增值税适用的税率越低，从“营改增”中获利的可能性也越大，反之则税负加重。可见，增值税适用税率是增税效应的主导因素。对于房地产开发企业而言，所面临的形势较为严峻，在实施税率11%的情况下，要求增值税外购成本占营业收入的比重较大。
3 “营改增”对房地产业税负的影响
3.1 适用简易计税方法的纳税人
国家税务总局2016年第18号文公告规定：一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指：
①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产；
②《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。
举例说明：一套开工日期在2015年6月的房产，于2016年6月出售，价格100万元，按照一般简易计税方法计算缴纳增值税为：100万×5%/（1+5%）=4.76万元，按照营改增前应缴纳营业税=100万×5%=5万。增值税比营业税少交0.24万元，增值稅税负率实际为4.76%。因此，“营改增”后选择简易计税办法的企业税负偏低。
3.2 适用一般计税方法的纳税
国家税务总局2016年第18号公告规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式为：（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%），增值税一般计税方法为：
应纳增值税=销项税额-进项税额，
销项税额=销售额*税率，进项税额为按照税法规定允许抵扣的税额。
尽管表面上看增值税税率11%比营业税5%多6%，但是由于营业税属于价内税，而增值税属于价外税，口径不一致，不具有可比性，所以还需要统一口径，将增值税率转换为价内税负率和才可以和营业税做对比。对于房地产企业选择一般计税办法，税负究竟是提高还是降低？我们进行推导说明：
假如某市房地产公司的营业收入为A万元，可以取得增值税专用发票的价税合计为B万元，此时进项税税率适用17%和11%，不考虑其他因素。
①针对增值税一般纳税人，并且可以抵扣的进项税率为17%时，如果 “营改增”前后税负水平一致，A和B关系如下：
5%A=A×11%/1.11-B×17%×1.17
B/A=33.80% 如果 “营改增”后税负水平降低了，A和B关系如下：
5%A>A×11%/1.11-B×17%×1.17
B/A>33.80%
为此，只有当取得增值税专用发票价税合计大于营业收入的33.80%时，“营改增”后才有可能降低房地产行业的税负水平，反之就会升高。
②针对增值税一般纳税人，并且可以抵扣的进项税率为11%时，如果 “营改增”前后税负水平一致，A和B关系如下：
5%A=A×11%/1.11-B×11%/1.11
B/A=49.55%
如果 “营改增”后税负水平降低了，A和B关系如下：
5%A>A×11%/1.11-B×11%/1.11
B/A>49.55%
为此，只有当取得增值税专用发票价税合计大于营业收入的49.55%时，“营改增”后才有可能降低房地产行业的税负水平，反之就会升高。
4 房地产企业在“营改增”后的应对对策
4.1 把握进项税额抵扣时间
销售环节的进项税额抵扣额为上一环节的增值税缴纳额，进项税的抵扣时间按照取得的增值税专用发票的类型加以区分。房地产企业一般纳税人取得防伪税控增值税专用发票应尽快认证，认证通过的进项税额在当月申报抵扣，降低当期的增值税税负。
由于企业一般都会在货款全部结清后，销售方才会开具全部的增值税专用发票，房地产企业可利用结算方式对进项税额抵扣时间进行税收筹划，如签订分期付款合同，约定分期付款，分期取得增值税专用发票进行抵扣。
4.2 选择货物或劳务的提供方
房地产企业“营改增”后，如果是一般纳税人，可以使用增值税专用发票进行进项税抵扣。房地产企业可以选择不同的采购渠道对进项税额进行纳税筹划。
如果是小规模纳税人作为货物或者劳务的提供方，这种情况只能取得增值税普通发票，房地产企业不能抵扣，因此房地产企业应尽量选择一般纳税人作为货物或者劳务的提供方
4.3 选择货物或劳务的提供方
签订合同时，除了常规项目内容和条款外，应标明：甲方提供材料、付款方式、发票和税金如何提供、甲方指定分包的结算方式等。总包和其他厂商及外购货物等，应当选择一般纳税人，并在合同中约定必须提供增值税专用发票。
4.4 持续关注国家政策
目前纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，尤其要注意向贷款方支付的与贷款相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等，即使取得了增值税专用发票，其进行税额也是不得从销项税额中扣除的，企业税负有可能增加，要持续关注国家相关的新政策。
5 結 语
房地产行业是我国国民经济的重要组成部分，在房地产行业中推行“营改增”也是我国税收体制改革当中的重点和难点。企业需要增强自身的竞争力，对上下游产业链厂商有更强的议价能力，取得足够的增值税可抵扣进项税额。财务管理人员在实务操作中，应该做好合法开展税收筹划、明确可抵扣和不可抵扣进项税的业务、加强进项税发票的管理、规范财务核算、持续关注国家政策等。
参考文献：
[1] 钟顺东.房地产业“营改增”税负探究[J].企业导报，2016.01：08-09.
[2] 国家税务总局2016年第18号，关于《房地产开发企业销售自行开发的 房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告[S].
[3] 财税[2016]36号，财政部和国家税务总局关于全面推开营业税改增增 值税试点的通知[S].
关键词：房地产；营业税；增值税；税负
中图分类号：F812 文献标识码：A 文章编号：1006-8937（2016）30-0138-02
“营改增”，就是将企业的营业税征收转化为增值税征收的税收体制改革措施。房地产行业情况复杂，千头万绪，是此次改革的重点和难点，为了顺利促进房地产行业的改革，政府和税务部门关注企业税负变化，帮助企业吃透、用好营改增政策，促进房地产行业能够健康稳定的发展。
1 “营改增”的实行背景和意义
增值税和营业税是我国税制改革前两个并行着的流转税税种，前者主要用于制造业、商业等，后者主要用于交通运输业、建筑业、房地产业等。两税种在我国税收收入中占有很大的比重，在实际生活中，两个税种一直难免税负失衡，前者不存在重复征税，因而税负较轻，后者存在重复征税，因而税负相对较重。因此，我国国务院从2012年元旦开始，正式开展运输业、现代服务业的“营改增”试点工作，后期铁路运输业和邮政行业也纳入到“营改增”的试点运行中。
截止到2016年5月1日，我国除了在上述行业全面完成“营改增”，房地产行业、建筑业、金融业和生活服务业的“营改增”也已经全面完成。
“营改增”作为深化财务体制改革的重头戏，取得了积极成效。一是“营改增”基本消除了重复征税，打通了增值税抵扣链条。二是将不动产纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度。三是进一步减轻企业税负，用短期财政收入的“减”换取持续发展势能的“增”，为经济保持中高速增长、迈向中高端水平打下了坚实基础。
2 房地产业行业“营改增”的影响因素
2.1 土地成本、建安成本
“营改增”改革中，对于按照11%增值税税率的房地产一般纳税人，计算销售房地产增值税额时，向政府所支付的土地成本可以从销售额中扣除，建安成本也可以抵扣进项税，土地成本和建安成本等减税规定成为减税力度最大部分。这些规定有效地保证房地产开发商只对其增值的部分进行纳税，也有助于房企减轻税负，相对应企业的利润率也会因为税负的降低而提升。
企业的资本构成状况也影响着房地产企业的税负，如果企业外购成本占比较高，则增值税抵扣率会比较高，如果企业人力成本和财务成本较高，则增值税抵扣率会比较低。
2.2 增值税税率
相对于原营业税税率，增值税适用的税率越低，从“营改增”中获利的可能性也越大，反之则税负加重。可见，增值税适用税率是增税效应的主导因素。对于房地产开发企业而言，所面临的形势较为严峻，在实施税率11%的情况下，要求增值税外购成本占营业收入的比重较大。
3 “营改增”对房地产业税负的影响
3.1 适用简易计税方法的纳税人
国家税务总局2016年第18号文公告规定：一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指：
①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产；
②《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。
举例说明：一套开工日期在2015年6月的房产，于2016年6月出售，价格100万元，按照一般简易计税方法计算缴纳增值税为：100万×5%/（1+5%）=4.76万元，按照营改增前应缴纳营业税=100万×5%=5万。增值税比营业税少交0.24万元，增值稅税负率实际为4.76%。因此，“营改增”后选择简易计税办法的企业税负偏低。
3.2 适用一般计税方法的纳税
国家税务总局2016年第18号公告规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式为：（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+11%），增值税一般计税方法为：
应纳增值税=销项税额-进项税额，
销项税额=销售额*税率，进项税额为按照税法规定允许抵扣的税额。
尽管表面上看增值税税率11%比营业税5%多6%，但是由于营业税属于价内税，而增值税属于价外税，口径不一致，不具有可比性，所以还需要统一口径，将增值税率转换为价内税负率和才可以和营业税做对比。对于房地产企业选择一般计税办法，税负究竟是提高还是降低？我们进行推导说明：
假如某市房地产公司的营业收入为A万元，可以取得增值税专用发票的价税合计为B万元，此时进项税税率适用17%和11%，不考虑其他因素。
①针对增值税一般纳税人，并且可以抵扣的进项税率为17%时，如果 “营改增”前后税负水平一致，A和B关系如下：
5%A=A×11%/1.11-B×17%×1.17
B/A=33.80% 如果 “营改增”后税负水平降低了，A和B关系如下：
5%A>A×11%/1.11-B×17%×1.17
B/A>33.80%
为此，只有当取得增值税专用发票价税合计大于营业收入的33.80%时，“营改增”后才有可能降低房地产行业的税负水平，反之就会升高。
②针对增值税一般纳税人，并且可以抵扣的进项税率为11%时，如果 “营改增”前后税负水平一致，A和B关系如下：
5%A=A×11%/1.11-B×11%/1.11
B/A=49.55%
如果 “营改增”后税负水平降低了，A和B关系如下：
5%A>A×11%/1.11-B×11%/1.11
B/A>49.55%
为此，只有当取得增值税专用发票价税合计大于营业收入的49.55%时，“营改增”后才有可能降低房地产行业的税负水平，反之就会升高。
4 房地产企业在“营改增”后的应对对策
4.1 把握进项税额抵扣时间
销售环节的进项税额抵扣额为上一环节的增值税缴纳额，进项税的抵扣时间按照取得的增值税专用发票的类型加以区分。房地产企业一般纳税人取得防伪税控增值税专用发票应尽快认证，认证通过的进项税额在当月申报抵扣，降低当期的增值税税负。
由于企业一般都会在货款全部结清后，销售方才会开具全部的增值税专用发票，房地产企业可利用结算方式对进项税额抵扣时间进行税收筹划，如签订分期付款合同，约定分期付款，分期取得增值税专用发票进行抵扣。
4.2 选择货物或劳务的提供方
房地产企业“营改增”后，如果是一般纳税人，可以使用增值税专用发票进行进项税抵扣。房地产企业可以选择不同的采购渠道对进项税额进行纳税筹划。
如果是小规模纳税人作为货物或者劳务的提供方，这种情况只能取得增值税普通发票，房地产企业不能抵扣，因此房地产企业应尽量选择一般纳税人作为货物或者劳务的提供方
4.3 选择货物或劳务的提供方
签订合同时，除了常规项目内容和条款外，应标明：甲方提供材料、付款方式、发票和税金如何提供、甲方指定分包的结算方式等。总包和其他厂商及外购货物等，应当选择一般纳税人，并在合同中约定必须提供增值税专用发票。
4.4 持续关注国家政策
目前纳税人购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，尤其要注意向贷款方支付的与贷款相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等，即使取得了增值税专用发票，其进行税额也是不得从销项税额中扣除的，企业税负有可能增加，要持续关注国家相关的新政策。
5 結 语
房地产行业是我国国民经济的重要组成部分，在房地产行业中推行“营改增”也是我国税收体制改革当中的重点和难点。企业需要增强自身的竞争力，对上下游产业链厂商有更强的议价能力，取得足够的增值税可抵扣进项税额。财务管理人员在实务操作中，应该做好合法开展税收筹划、明确可抵扣和不可抵扣进项税的业务、加强进项税发票的管理、规范财务核算、持续关注国家政策等。
参考文献：
[1] 钟顺东.房地产业“营改增”税负探究[J].企业导报，2016.01：08-09.
[2] 国家税务总局2016年第18号，关于《房地产开发企业销售自行开发的 房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告[S].
[3] 财税[2016]36号，财政部和国家税务总局关于全面推开营业税改增增 值税试点的通知[S].