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摘要：存货是企业重要的流动资产，取得时必须按实际的历史成本入账，才具有客观可验性。在资产负债表日，根据谨慎性原则，为了保证会计报表的真实还必须考虑期末存货价值的认定，本文结合《企业会计准则——存货》对存货期末计价和账务处理进行粗略分析。
关键词：可变现净值；成本；存货跌价准备
《企业会计准则第1号——存货》指出，“资产负债表日，应当按照成本与可变现净值孰低计量”，称为“成本与可变现净值孰低法”。
“成本与可变现净值孰低法”是指期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的一种方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。这里的“成本”是指存货的历史成本，即对发出存货按先进先出法、个别计价法、加权平均法计价时计算的期末存货实际成本。如果企业在存货的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等核算方法，则成本应为调整后的实际成本。“可变现净值”是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用以及相关税费后的金额。
企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
一、存货期未计价方法
下面主要谈谈存货可变现净值的确定
1、企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
(1)存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以去得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。
(2)持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。一般地，企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
(3)资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
2、不同情况下存货可变现净值的确定
(1)产成品、库存商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货
可变现净值=存货的估计售价－估计的销售费用以及相关税费
例1，2010年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值(成本)为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元／台。2010年12月31日，A型机器的市场销售价格(不含增值税)为200000元／台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。
本例中，由于甲公司没有就A型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2400000元(200000×12)作为计量基础。
(2)需要经过加工的材料存货
用该材料生产的产成品的可变现净值>成本；该材料应当按照成本计量
用该材料生产的产成品的可变现净值<成本，则该材料应当按可变现净值计量
材料的可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价(不能用材料的售价)－进一步加工的成本－估计的销售费用和税金
例2，2010年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元／件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元／件。W6型机器的市场销售价格为13.5万元／台，生产成本为14万元／台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元／台。
C材料的可变现净值＝W6型机器的售价总额－将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本－估计销售费用－估计相关税费＝13.5×100-8×100－0.5×100＝500(万元)
(3)为执行销售合同或劳务合同而持有的存货
有合同价的，应以合同价格作为可变现净值的计算基础，没有合同价的或者库存存货超出合同数量的，按市场价格计算。
例3，2010年10月甲、乙两公司签订了一份不可撤销的购销合同，约定2011年6月10日甲公司按20万元／台的价格向乙公司提供K-3型机器15台。2010年12月31日甲公司K-3型机器数量为19台，单位成本18万元／台，K-3型机器市场销售价格为21万元／台。甲公司K-3型机器期末计价如下：
根据甲、乙两公司签订的购销合同，K-3型机器应以合同价格为基础计算可变现净值。由于甲公司持有的存货数量多于销售合同订购的数量，所以，对购销合同中约定数量的存货可变现净值以合同约定价格作为计量基础，其估计售价应为300万元(20万元／台×15)；超过合同订购数量的K-3型机器可变现净值应以一般销售价格作为计量基础，其估计售价应为84万元(21万元／台X4)。
二、存货跌价准备的核算
1、存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：
(1)该存货的市场价格持续下跌，并且可预见的未来无回升的希望；
(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2、存货期末计价的会计处理
(1)存货跌价准备的计提和转回
存货跌价准备的计提原则上要单项计提。存货的跌价准备或其他类似资产的跌价准备，我们都可以从分类计提、单项计提和总额计提这三个方法中来作选择。一个一个资产地来作比较，这就是单项计提；分类计提是把一类资产(比如钢材、木材和水泥几大类)分类来作存货跌价准备的比较；总额计提是把所有存货的成本加起来，然后再算一个总的可变现净值。在这三种方法中，单项计提法是计提跌价准备数最多的，也最能够体现计提跌价准备的目的，因为计提跌价准备就是贯彻谨慎性的会计信息质量要求，不能高估资产。所以，存货跌价准备的计提原则上都是单项 计提。同时，准则也强调，如果企业的存货种类繁多，没有必要每项存货都按单项计提跌价准备，具有相同性质、相同用途的存货也可以分类来计提。
例4某企业按“成本与可变现净值孰低法”对期末存货进行计价，并按单个存货项目计提存货跌价准备。2010年12月31日A、B、C三种存货的成本分别为i000万元、720万元、2400万元，可变现净值分别为950万元、700万元、2600万元。则该企业C存货成本低于可变现净值，不计提存货跌价准备；A、B两种存货应计提存货跌价准备70万元。会计处理如下：
借：资产减值损失——A 500000
——B 200000
贷：存货跌价准备——A 500000
——B 200000
以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计人当期损益。这里需要注意，必须是“以前减记存货价值的影响因素”消失了，才能在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，如果导致存货可变现净值高于成本的不是以前减记存货价值的影响因素的消失，而是其他因素的影响结果，则不允许将已计提的存货跌价准备恢复。
例5至2010年12月31日上述存货A、C没有发生变化，存货B自2010年以来市场价格有所上升，预计其可变现净值为715万元。存货B应计提存货跌价准备5万元(720—715)，因已提20万元。应冲减存货跌价准备15万元(20－5)，
借：存货跌价准备——B 150000
贷：资产减值损失——B 150000
(2)存货跌价准备的结转
后续处理中，存货对外销售同时结转跌价准备，借记存货跌价准备，贷记主营业务成本。这样到第二年年末或第三年年末，即后续期间仍然要比较存货的可变现净值与成本，此时要注意，如果期初存货跌价准备已经有余额，那么在后续存货跌价准备计提时，不外乎就是两种情况：
①补提存货跌价准备，期末存货跌价准备应有余额100万元，期初已有余额60万元，那么当期应补提跌价准备40万元；
②冲掉存货跌价准备，期末存货跌价准备应有余额40万元，期初已有余额60万元，那么当期应冲减跌价准备20万元，这里通常叫转回跌价准备，存货价值回升后应对已经计提的存货跌价准备进行转回，借记存货跌价准备，贷记资产减值损失。它与存货跌价准备的结转是两个概念，存货跌价准备的结转是将存货成本结转到主营业务成本(其他业务成本)中。
参考文献
[1]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解2006，北京，人民出版社，2007.
[2]陈李霞：存货期末计价与账务处理探讨，财会通讯，2008年.
[3]吴继勋：论存货期末计价及账务处理，商业会计，2007年.
关键词：可变现净值；成本；存货跌价准备
《企业会计准则第1号——存货》指出，“资产负债表日，应当按照成本与可变现净值孰低计量”，称为“成本与可变现净值孰低法”。
“成本与可变现净值孰低法”是指期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的一种方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，存货按可变现净值计价。这里的“成本”是指存货的历史成本，即对发出存货按先进先出法、个别计价法、加权平均法计价时计算的期末存货实际成本。如果企业在存货的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等核算方法，则成本应为调整后的实际成本。“可变现净值”是指在日常活动中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计销售费用以及相关税费后的金额。
企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。
一、存货期未计价方法
下面主要谈谈存货可变现净值的确定
1、企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素
(1)存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明。存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以去得外来原始凭证、生产成本资料、生产成本账簿记录等作为确凿证据；产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料等。
(2)持有存货的目的。由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。一般地，企业持有存货的目的，一是持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货；二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
(3)资产负债表日后事项等的影响。在确定资产负债表日存货的可变现净值时，不仅要考虑资产负债表日与该存货相关的价格与成本波动，而且还应考虑未来的相关事项。也就是说，不仅限于财务报告批准报出日之前发生的相关价格与成本波动，还应考虑以后期间发生的相关事项。
2、不同情况下存货可变现净值的确定
(1)产成品、库存商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货
可变现净值=存货的估计售价－估计的销售费用以及相关税费
例1，2010年12月31日，甲公司生产的A型机器的账面价值(成本)为2160000元，数量为12台，单位成本为180000元／台。2010年12月31日，A型机器的市场销售价格(不含增值税)为200000元／台。甲公司没有签订有关A型机器的销售合同。
本例中，由于甲公司没有就A型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算确定A型机器的可变现净值应以其一般销售价格总额2400000元(200000×12)作为计量基础。
(2)需要经过加工的材料存货
用该材料生产的产成品的可变现净值>成本；该材料应当按照成本计量
用该材料生产的产成品的可变现净值<成本，则该材料应当按可变现净值计量
材料的可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价(不能用材料的售价)－进一步加工的成本－估计的销售费用和税金
例2，2010年12月31日，甲公司库存原材料——C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元／件，数量为100件，可用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元／件。W6型机器的市场销售价格为13.5万元／台，生产成本为14万元／台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元／台。
C材料的可变现净值＝W6型机器的售价总额－将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本－估计销售费用－估计相关税费＝13.5×100-8×100－0.5×100＝500(万元)
(3)为执行销售合同或劳务合同而持有的存货
有合同价的，应以合同价格作为可变现净值的计算基础，没有合同价的或者库存存货超出合同数量的，按市场价格计算。
例3，2010年10月甲、乙两公司签订了一份不可撤销的购销合同，约定2011年6月10日甲公司按20万元／台的价格向乙公司提供K-3型机器15台。2010年12月31日甲公司K-3型机器数量为19台，单位成本18万元／台，K-3型机器市场销售价格为21万元／台。甲公司K-3型机器期末计价如下：
根据甲、乙两公司签订的购销合同，K-3型机器应以合同价格为基础计算可变现净值。由于甲公司持有的存货数量多于销售合同订购的数量，所以，对购销合同中约定数量的存货可变现净值以合同约定价格作为计量基础，其估计售价应为300万元(20万元／台×15)；超过合同订购数量的K-3型机器可变现净值应以一般销售价格作为计量基础，其估计售价应为84万元(21万元／台X4)。
二、存货跌价准备的核算
1、存货减值迹象的判断
存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本：
(1)该存货的市场价格持续下跌，并且可预见的未来无回升的希望；
(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2、存货期末计价的会计处理
(1)存货跌价准备的计提和转回
存货跌价准备的计提原则上要单项计提。存货的跌价准备或其他类似资产的跌价准备，我们都可以从分类计提、单项计提和总额计提这三个方法中来作选择。一个一个资产地来作比较，这就是单项计提；分类计提是把一类资产(比如钢材、木材和水泥几大类)分类来作存货跌价准备的比较；总额计提是把所有存货的成本加起来，然后再算一个总的可变现净值。在这三种方法中，单项计提法是计提跌价准备数最多的，也最能够体现计提跌价准备的目的，因为计提跌价准备就是贯彻谨慎性的会计信息质量要求，不能高估资产。所以，存货跌价准备的计提原则上都是单项 计提。同时，准则也强调，如果企业的存货种类繁多，没有必要每项存货都按单项计提跌价准备，具有相同性质、相同用途的存货也可以分类来计提。
例4某企业按“成本与可变现净值孰低法”对期末存货进行计价，并按单个存货项目计提存货跌价准备。2010年12月31日A、B、C三种存货的成本分别为i000万元、720万元、2400万元，可变现净值分别为950万元、700万元、2600万元。则该企业C存货成本低于可变现净值，不计提存货跌价准备；A、B两种存货应计提存货跌价准备70万元。会计处理如下：
借：资产减值损失——A 500000
——B 200000
贷：存货跌价准备——A 500000
——B 200000
以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计人当期损益。这里需要注意，必须是“以前减记存货价值的影响因素”消失了，才能在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，如果导致存货可变现净值高于成本的不是以前减记存货价值的影响因素的消失，而是其他因素的影响结果，则不允许将已计提的存货跌价准备恢复。
例5至2010年12月31日上述存货A、C没有发生变化，存货B自2010年以来市场价格有所上升，预计其可变现净值为715万元。存货B应计提存货跌价准备5万元(720—715)，因已提20万元。应冲减存货跌价准备15万元(20－5)，
借：存货跌价准备——B 150000
贷：资产减值损失——B 150000
(2)存货跌价准备的结转
后续处理中，存货对外销售同时结转跌价准备，借记存货跌价准备，贷记主营业务成本。这样到第二年年末或第三年年末，即后续期间仍然要比较存货的可变现净值与成本，此时要注意，如果期初存货跌价准备已经有余额，那么在后续存货跌价准备计提时，不外乎就是两种情况：
①补提存货跌价准备，期末存货跌价准备应有余额100万元，期初已有余额60万元，那么当期应补提跌价准备40万元；
②冲掉存货跌价准备，期末存货跌价准备应有余额40万元，期初已有余额60万元，那么当期应冲减跌价准备20万元，这里通常叫转回跌价准备，存货价值回升后应对已经计提的存货跌价准备进行转回，借记存货跌价准备，贷记资产减值损失。它与存货跌价准备的结转是两个概念，存货跌价准备的结转是将存货成本结转到主营业务成本(其他业务成本)中。
参考文献
[1]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解2006，北京，人民出版社，2007.
[2]陈李霞：存货期末计价与账务处理探讨，财会通讯，2008年.
[3]吴继勋：论存货期末计价及账务处理，商业会计，2007年.