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摘 要：目前医院在经济分析中使用的方法较为有限，而企业的经济分析方法较医院发展更为迅速，因此，医院在经济分析中要积极借鉴企业的经济分析方法。量本利分析模型在企业经济分析中得到普遍的应用，但是在医院的经济管理中一直未得到重视。通过管理会计的量本利分析模型，在收集相关数据的基础上，对厦门市某医院神经内科的收入与成本进行分析，以期为该科的进一步发展提出有效的建议。
关键词：量本利分析模型；医院；成本核算
中图分类号：F234.1 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）10-0305-05
引言
随着我国医疗水平的不断提高以及医疗理论的不断完善，对医院的经济管理提出了新的要求。2010年财政部、卫生部联合修订了《医院财务制度》，在第一章总则第5条规定医院“加强经济管理，实行成本核算，强化成本控制，实施绩效考评，提高资金使用效益。”这就明确规定了医院要加强成本核算，在新制度的要求下各级医院必须做好成本核算的相关工作。
量本利分析是对成本、业务量、结余三者之间的依存关系进行分析，找出盈亏平衡点，根据分析结果对科室的发展进行规划。量本利分析可以比较清楚地揭示成本、业务量和结余之间的关系，比较直观的反映医院盈利、亏损与保本点的变化情况。量本利分析在医院经济管理中的运用，不仅能够为医院提供上述信息，还可以为医院的管理工作提供切实有效的建议。
一、量本利分析的原理和模型
量本利分析是企业专门用来研究其在一定期间的业务量、成本以及利润之间的依存关系的一种方法。量本利分析首先要研究的是成本与业务量之间的关系，确立成本形态的分类，把成本分为固定成本和变动成本，在此基础上添加收入和利润的因素，建立相关的数学模型，运用模型进行分析为管理决策提供依据。
量本利分析是基于一定的前提来进行分析，在医院进行量本利分析主要的假设有以下几点：
1.成本性态分析假定。该假设是指医院要进行量本利分析必须将成本划分为固定成本和变动成本，并且要建立成本形态模型。
2.相关范围和一元线性假定。假设医院在一定时期和一定的服务量范围内，成本水平保持不变。
3.医院服务项目构成保持不变的假定。假设医院在进行多种医疗服务项目的情况下，医疗服务项目的种类及其收入额的构成一般保持不变。
4.变动成本法的假定。假定医院的各医疗服务项目的成本，是按变动成本法计算的。
在量本利分析中主要用以下几个公式进行计算：
利润=销售收入-总成本=单价×销售量-单位变动成本×销售量-固定成本
=（单价-单位变动成本）×销售量-固定成本
（1）边际贡献方程
在引入边际贡献指标之后，量本利基本关系式可以写成：
利润=边际贡献-固定成本=单位边际贡献×销售量-固定成本
边际贡献=销售收入-变动成本
如果用单位产品表示，则单位边际贡献=单价-单位变动成本。
（2）盈亏临界点分析
盈亏临界点是指医院收入和成本相等，即医院的既不盈利也不亏损的状态。
盈亏临界点销售量（保本量）=固定成本/（单价-单位变动成本）=固定成本/单位边际贡献
盈亏临界点销售额（保本额）=固定成本/边际贡献率
安全边际额=正常销售额-盈亏临界点销售额
安全边际量=正常销售量-盈亏临界点销售量
二、运用量本利分析模型对神经内科的收支进行分析
运用量本利分析首先要将医院的成本分为固定成本和变动成本，本文所研究的科室的相关成本中固定成本有计提折旧、设备支出、人员支出、房屋水电费用属于固定成本，变动成本主要是指耗材支出。需要说明的是，在数据的选取上，通过对相关数据的分析研究，发现该院神经内科20?1年9—10月的经济社会效益未达到应有的水平，故本文选取神经内科20?1年9—10月的数据平均数，通过数据的分析找出其中存在的问题并提出改进的建议进行改善，本文相关数据（见下页表1）。
在本文的分析中，结合所研究科室的特点，主要选取了肌电图、心理咨询和精神科A类量表、脑电图等来对其进行分析。
1.肌电图项目
在收集肌电图9—10月收入、耗材、固定成本等数据的基础上，对数据进行处理并分析：
肌电图的月平均总收入（10 735+13 630）÷2=12 183
肌电图的月平均耗材支出=（85+34.3）÷2=60
肌电图的月固定成本=9 146.67+6 250+350=15 747
贡献毛益总额=收入-变动成本=12 183-60=12 123
贡献毛益率=贡献毛益÷收入=12 123÷12 183=99.51%
该结果说明如果固定成本保持不变，在已实现保本的情况下，收入每增加100元，收益也增加99.51元。从数据看，变动成本占有比例很少，可以不予考虑，对于肌电图项目主要应该提高设备使用率。
保本点=固定成本÷贡献毛益率=15 747÷99.51%=15 825，即表明月收入要达到15 825元，肌电图项目才能保本。假设肌电图项目收费标准是25元/每条肌肉，在没有扩大新的项目范围及提高收费标准等情况下，每月要做633条肌肉（即15 825÷25）才能保本。平均每天要做29条（每月以22个工作日计算）。同时，根据每月总成本=固定成本+单位变动成本×工作量得出肌电图总成本y=15 747+0.12x，其中0.12表示每做一条肌电图所发生的变动成本，其随业务量的增加而增加。
2.心理咨询、精神科A类量表项目 根据心理咨询、精神科A类量表相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=2 082-335=1 747
贡献毛益率=1 747÷2 082=83.91%
保本点=6 765÷83.91%=8 063
假设当前项目主要业务如下：心理咨询的收费标准是50元/半小时；精神科A类量表测查（3）的收费标准是30元/每次；精神科A类量表测查（1）的收费标准是25元/每次；精神科B类量表测查（1）的收费标准70元/每次；精神科A类量表测查（3）的收费标准是60元/每次。在没有扩大新的项目范围及提高收费标准等情况下，若只进行“精神科A类量表测查（3）”，那么每月要做269次量表测查（8 063÷30）才能保本，平均每天要做13次；若只进行心理咨询项目，那么每月要做81小时（8 063÷100）才能保本，平均每天要做3.7小时（见296页表2）。
从收入项目明细可以得出20?1年9月“精神科A类量表测查（3）”收入占精量表与心理咨询收入的70%，10月“心理咨询”收入占精量表与心理咨询收入的60%，因此以这两项目进行测算得出每月总成本y=6 765+5x（假设平均每项收费标准为30元）。
3.脑电图项目
根据脑电图项目相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=5 750-938=4 812
贡献毛益率=4 812÷5 750=83.69%
保本点=（6 600+6 000）÷83.69%=15 056
在本文的研究中，假设动态脑电图的收费标准是260元/次，那么每月要做58次动态脑电图（15 056÷260）才能保本，平均每天做3次。由此可以得出，每月总成本y=12 600+43x（假设以动态脑电图为准）。
4.溶血磷脂酸检测（含LPA和AP）项目
根据溶血磷脂酸检测项目相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=11 880-2 030=9850
贡献毛益率=9 850÷11 880=82.91%
保本点=8 194÷82.91%=9 883
在本文研究中，假设“溶血磷脂酸检测（含LPA和AP）”的收费标准是180元/项，那么每月要做55项LPA和AP（9 883÷180）才能保本，平均每天约3项（每月以22个工作日计算）。由此可以得出，溶血磷脂酸检测项目每月总成本y=8 194+31x。
5.康复医疗、脑电生物反馈治疗项目
根据康复、脑电生物反馈治疗项目相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=5 235-665=4 570
贡献毛益率=4 570÷5 235=87.3%
保本点=5 532.39÷87.3%=6 337
经查找医疗收费项目，康复医疗及脑电反项目主要范围是“脑电生物反馈治疗、言语训练、引导式教育训练、运动疗法、吞咽功能障碍训练、吞咽功能障碍评定、关节松动训练”，因其项目较多，采用重点分析，以9月数据为基础，“运动疗法”收入占以上项目收入的60%。那么，假设如仅做运动疗法，每月要做127次的50分钟运动疗法（6 337÷50。收费标准50元/50分/次）才能保本，平均每天约6次（因其项目较多，所以不进一步做总成本预算）。
三、管理建议
1.目前分析数据的5个工作小组中，看出影响盈余项目的因素：设备折旧少，项目收费标准高，即溶血磷脂酸检测（含LPA和AP），每项180元；住院与门诊两边收入并举。
2.根据以上数据进行分析，贡献毛益率都在80%以上，最高甚至达到99%，都是以固定成本为主。也就是说科室在原有的设施及人员的基础上，在保本后每取得1元收入，只需付出少于0.2元的成本。
3.固定成本中人力成本占总成本的比重64%（55 481÷87 235）为最高，医疗设备折旧占23%（20 001÷87 235）为第二。所以要提高人员的能动性与资源配置，即提高设备使用率，降低单位固定成本，具体情况还需结合工作时间的合理性进行安排。
4.本量利分析模型简单易懂，还可进行目标预测。以肌电图项目为例，如要实现每月2 000元的目标利润，可进行如下计算：实现目标利润的收入=（固定成本+目标利润）÷贡献毛益率=（15 747+2 000）÷99.51%=17 834。
5.从业务看，可提高医生的横向联系，如科室与科室、医生与医生的宣传，促进科室的认知度。在纵向上应加强与患者的联系，提升患者的依赖度及附加值。
6.本文在分析的过程中未考虑关联效应等因素。在今后的研究中要改进本文存在的缺陷，以期为医院的发展提供更加切实有效的建议。
参考文献：
[1] 张军华.成本管理中的量本利分析[J].中国集体经济，2012，（5）：165-166.
[2] 周瑞，赵宜珍.量本利分析法在医院经济管理中的应用[J].卫生经济研究，2007，（6）：32.
[3] 林丰岩.量本利分析在商业银行中的应用研究[J].技术经济与管理研究，2006，（4）：35-36.
[4] 江金花，唐胜辉.量本利分析在医疗设备管理中的应用[J].金融经济，2012，（5）：209-210.
[5] 汤建凤.医院全成本核算中的本量利分析[J].财会月刊，2012，（1中旬）：51.
[责任编辑 陈 鹤]
关键词：量本利分析模型；医院；成本核算
中图分类号：F234.1 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）10-0305-05
引言
随着我国医疗水平的不断提高以及医疗理论的不断完善，对医院的经济管理提出了新的要求。2010年财政部、卫生部联合修订了《医院财务制度》，在第一章总则第5条规定医院“加强经济管理，实行成本核算，强化成本控制，实施绩效考评，提高资金使用效益。”这就明确规定了医院要加强成本核算，在新制度的要求下各级医院必须做好成本核算的相关工作。
量本利分析是对成本、业务量、结余三者之间的依存关系进行分析，找出盈亏平衡点，根据分析结果对科室的发展进行规划。量本利分析可以比较清楚地揭示成本、业务量和结余之间的关系，比较直观的反映医院盈利、亏损与保本点的变化情况。量本利分析在医院经济管理中的运用，不仅能够为医院提供上述信息，还可以为医院的管理工作提供切实有效的建议。
一、量本利分析的原理和模型
量本利分析是企业专门用来研究其在一定期间的业务量、成本以及利润之间的依存关系的一种方法。量本利分析首先要研究的是成本与业务量之间的关系，确立成本形态的分类，把成本分为固定成本和变动成本，在此基础上添加收入和利润的因素，建立相关的数学模型，运用模型进行分析为管理决策提供依据。
量本利分析是基于一定的前提来进行分析，在医院进行量本利分析主要的假设有以下几点：
1.成本性态分析假定。该假设是指医院要进行量本利分析必须将成本划分为固定成本和变动成本，并且要建立成本形态模型。
2.相关范围和一元线性假定。假设医院在一定时期和一定的服务量范围内，成本水平保持不变。
3.医院服务项目构成保持不变的假定。假设医院在进行多种医疗服务项目的情况下，医疗服务项目的种类及其收入额的构成一般保持不变。
4.变动成本法的假定。假定医院的各医疗服务项目的成本，是按变动成本法计算的。
在量本利分析中主要用以下几个公式进行计算：
利润=销售收入-总成本=单价×销售量-单位变动成本×销售量-固定成本
=（单价-单位变动成本）×销售量-固定成本
（1）边际贡献方程
在引入边际贡献指标之后，量本利基本关系式可以写成：
利润=边际贡献-固定成本=单位边际贡献×销售量-固定成本
边际贡献=销售收入-变动成本
如果用单位产品表示，则单位边际贡献=单价-单位变动成本。
（2）盈亏临界点分析
盈亏临界点是指医院收入和成本相等，即医院的既不盈利也不亏损的状态。
盈亏临界点销售量（保本量）=固定成本/（单价-单位变动成本）=固定成本/单位边际贡献
盈亏临界点销售额（保本额）=固定成本/边际贡献率
安全边际额=正常销售额-盈亏临界点销售额
安全边际量=正常销售量-盈亏临界点销售量
二、运用量本利分析模型对神经内科的收支进行分析
运用量本利分析首先要将医院的成本分为固定成本和变动成本，本文所研究的科室的相关成本中固定成本有计提折旧、设备支出、人员支出、房屋水电费用属于固定成本，变动成本主要是指耗材支出。需要说明的是，在数据的选取上，通过对相关数据的分析研究，发现该院神经内科20?1年9—10月的经济社会效益未达到应有的水平，故本文选取神经内科20?1年9—10月的数据平均数，通过数据的分析找出其中存在的问题并提出改进的建议进行改善，本文相关数据（见下页表1）。
在本文的分析中，结合所研究科室的特点，主要选取了肌电图、心理咨询和精神科A类量表、脑电图等来对其进行分析。
1.肌电图项目
在收集肌电图9—10月收入、耗材、固定成本等数据的基础上，对数据进行处理并分析：
肌电图的月平均总收入（10 735+13 630）÷2=12 183
肌电图的月平均耗材支出=（85+34.3）÷2=60
肌电图的月固定成本=9 146.67+6 250+350=15 747
贡献毛益总额=收入-变动成本=12 183-60=12 123
贡献毛益率=贡献毛益÷收入=12 123÷12 183=99.51%
该结果说明如果固定成本保持不变，在已实现保本的情况下，收入每增加100元，收益也增加99.51元。从数据看，变动成本占有比例很少，可以不予考虑，对于肌电图项目主要应该提高设备使用率。
保本点=固定成本÷贡献毛益率=15 747÷99.51%=15 825，即表明月收入要达到15 825元，肌电图项目才能保本。假设肌电图项目收费标准是25元/每条肌肉，在没有扩大新的项目范围及提高收费标准等情况下，每月要做633条肌肉（即15 825÷25）才能保本。平均每天要做29条（每月以22个工作日计算）。同时，根据每月总成本=固定成本+单位变动成本×工作量得出肌电图总成本y=15 747+0.12x，其中0.12表示每做一条肌电图所发生的变动成本，其随业务量的增加而增加。
2.心理咨询、精神科A类量表项目 根据心理咨询、精神科A类量表相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=2 082-335=1 747
贡献毛益率=1 747÷2 082=83.91%
保本点=6 765÷83.91%=8 063
假设当前项目主要业务如下：心理咨询的收费标准是50元/半小时；精神科A类量表测查（3）的收费标准是30元/每次；精神科A类量表测查（1）的收费标准是25元/每次；精神科B类量表测查（1）的收费标准70元/每次；精神科A类量表测查（3）的收费标准是60元/每次。在没有扩大新的项目范围及提高收费标准等情况下，若只进行“精神科A类量表测查（3）”，那么每月要做269次量表测查（8 063÷30）才能保本，平均每天要做13次；若只进行心理咨询项目，那么每月要做81小时（8 063÷100）才能保本，平均每天要做3.7小时（见296页表2）。
从收入项目明细可以得出20?1年9月“精神科A类量表测查（3）”收入占精量表与心理咨询收入的70%，10月“心理咨询”收入占精量表与心理咨询收入的60%，因此以这两项目进行测算得出每月总成本y=6 765+5x（假设平均每项收费标准为30元）。
3.脑电图项目
根据脑电图项目相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=5 750-938=4 812
贡献毛益率=4 812÷5 750=83.69%
保本点=（6 600+6 000）÷83.69%=15 056
在本文的研究中，假设动态脑电图的收费标准是260元/次，那么每月要做58次动态脑电图（15 056÷260）才能保本，平均每天做3次。由此可以得出，每月总成本y=12 600+43x（假设以动态脑电图为准）。
4.溶血磷脂酸检测（含LPA和AP）项目
根据溶血磷脂酸检测项目相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=11 880-2 030=9850
贡献毛益率=9 850÷11 880=82.91%
保本点=8 194÷82.91%=9 883
在本文研究中，假设“溶血磷脂酸检测（含LPA和AP）”的收费标准是180元/项，那么每月要做55项LPA和AP（9 883÷180）才能保本，平均每天约3项（每月以22个工作日计算）。由此可以得出，溶血磷脂酸检测项目每月总成本y=8 194+31x。
5.康复医疗、脑电生物反馈治疗项目
根据康复、脑电生物反馈治疗项目相关数据进行分析如下：
贡献毛益总额=5 235-665=4 570
贡献毛益率=4 570÷5 235=87.3%
保本点=5 532.39÷87.3%=6 337
经查找医疗收费项目，康复医疗及脑电反项目主要范围是“脑电生物反馈治疗、言语训练、引导式教育训练、运动疗法、吞咽功能障碍训练、吞咽功能障碍评定、关节松动训练”，因其项目较多，采用重点分析，以9月数据为基础，“运动疗法”收入占以上项目收入的60%。那么，假设如仅做运动疗法，每月要做127次的50分钟运动疗法（6 337÷50。收费标准50元/50分/次）才能保本，平均每天约6次（因其项目较多，所以不进一步做总成本预算）。
三、管理建议
1.目前分析数据的5个工作小组中，看出影响盈余项目的因素：设备折旧少，项目收费标准高，即溶血磷脂酸检测（含LPA和AP），每项180元；住院与门诊两边收入并举。
2.根据以上数据进行分析，贡献毛益率都在80%以上，最高甚至达到99%，都是以固定成本为主。也就是说科室在原有的设施及人员的基础上，在保本后每取得1元收入，只需付出少于0.2元的成本。
3.固定成本中人力成本占总成本的比重64%（55 481÷87 235）为最高，医疗设备折旧占23%（20 001÷87 235）为第二。所以要提高人员的能动性与资源配置，即提高设备使用率，降低单位固定成本，具体情况还需结合工作时间的合理性进行安排。
4.本量利分析模型简单易懂，还可进行目标预测。以肌电图项目为例，如要实现每月2 000元的目标利润，可进行如下计算：实现目标利润的收入=（固定成本+目标利润）÷贡献毛益率=（15 747+2 000）÷99.51%=17 834。
5.从业务看，可提高医生的横向联系，如科室与科室、医生与医生的宣传，促进科室的认知度。在纵向上应加强与患者的联系，提升患者的依赖度及附加值。
6.本文在分析的过程中未考虑关联效应等因素。在今后的研究中要改进本文存在的缺陷，以期为医院的发展提供更加切实有效的建议。
参考文献：
[1] 张军华.成本管理中的量本利分析[J].中国集体经济，2012，（5）：165-166.
[2] 周瑞，赵宜珍.量本利分析法在医院经济管理中的应用[J].卫生经济研究，2007，（6）：32.
[3] 林丰岩.量本利分析在商业银行中的应用研究[J].技术经济与管理研究，2006，（4）：35-36.
[4] 江金花，唐胜辉.量本利分析在医疗设备管理中的应用[J].金融经济，2012，（5）：209-210.
[5] 汤建凤.医院全成本核算中的本量利分析[J].财会月刊，2012，（1中旬）：51.
[责任编辑 陈 鹤]