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【摘要】根据我国相关法律法规，上市公司发布财报、年报必须由具有相关资质的会计师事务所出具的审计报告证明其信息真实可靠。然而，有的上市公司在披露经过审计的财务信息后，又频繁地在企业官网和交易所发布各种财务重述公告。上市公司发布财务重述的补充更正公告相当于承认其此前的信息披露内容存在不妥之处，不仅会给股民、监管部门、投资机构等信息使用者造成困惑，同时也使得为其提供审计服务的注册会计师及会计师事务所增加审计工作成本、面临各种风险，甚至名誉受到损害。鉴于此，会计师事务所对那些发生过财务重述的上市公司提供审计服务时，是否可以针对不同类型的财务重述，提高审计服务收费价格？本文分析研究上市公司财务重述行為对审计费用的影响，以期为会计师事务所进行审计定价、上市公司加强内部管控以及证监会履行监管职责提供参考。
【关键词】上市公司;财务;审计
【DOI】10.12334/j.issn.1002-8536.2021.27.
会计信息是我国经济发展的数字化体现，能够为我国经济发展指明方向，同时它具备及时性和可比性，能够为信息使用者提供实时信息，增加决策的准确性，它还具备谨慎性和可理解性，能够在一定程度上规避风险。近年来国内外的会计信息都出现更正、补充更正形式的财务重述行为，财务重述日益成为信息披露的一种形式。独立审计是上市公司财务信息质量的重要外部监督者。它不仅仅得到了公司管理层的重视，而在学术界、实务界乃至监管层都愈加关心日益繁复的信息披露行为给审计市场所带来的重要影响。
1、基本概念与理论基础
1.1基本概念
（1）审计费用
审计费用是审计服务提供方（注册会计师及会计师事务所）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的一定数额的劳动报酬。从二者的主体方向看，审计费用有着不同的解读：对被审计单位来说，是为获取审计服务所承担的费用;对审计服务提供方来说，是业务收入。本文所述“审计费用”是从被审计单位角度出发，更容易与上市公司财务重述行为相联系。
（2）财务重述
虽然大部分研究对财务重述的描述方式不同，但其核心内容基本一致，《企业会计准则》中的前期差错更正与财务重述的概念有着类似的关系。基于上述理解，可将财务重述定义为：上市公司发布年度财务报告之后又在官网、交易所等场所，以公告的形式补充更正财务报告的行为。
在财务重述类型的判定方面，本文沿用迪博数据库对于财务重述的分类（如下页表所示）。
1.2理论基础
审计费用的理论基础主要源于委托代理理论、信息不对称理论、内部控制理论和审计产品定价理论。
（1）委托代理理论
委托代理理论是建立在非对称信息博弈论基础上的，由美国经济学家伯利和米恩斯于1930年代提出。委托代理理论是契约经济学的主要内容之一，认为委托代理关系是随着生产力大发展和规模化大生产而产生的。生产力发展导致分工进一步细化，企业由于知识、能力和精力等原因，难以对公司进行全面的控制和管理，因此便委托具有专业知识和管理经验的经理人代为管理。但是委托人和代理人都会追求自身的利益最大化或效用最大化，必然导致两者的利益冲突，在没有有效的制度安排前提下，代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。在这一理论下，代理人根据事先约定的合同为委托人服务，委托人根据代理人的业绩支付薪酬。所以委托代理理论研究的核心是解决委托人与代理人之间的利益矛盾。
（2）信息不对称理论
信息不对称理论主要是指在经济活动中，各类人员对于信息的了解是不同的，掌握更多信息的人往往处于有利地位，掌握信息少的人处于不利地位。信息不对称理论也说明市场中处于不同地位的人因为信息量、信息渠道等不同，获取信息的成本也不同。
（3）内部控制理论
1990年代末，美国COSO委员会在相关报告中对内部控制进行了定义：“内部控制是受上市公司董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”内部控制的主体包括上市公司的董事会、代理人、管理者和员工;内部控制的假设内容主要有控制实体假设、可控性假设、人性假设、不串通假设等;内部控制的基本原则为合法性原则、相互牵制原则、程式定位原则、系统全面原则、成本效益原则、重要性原则等;内部控制的方法主要有质量控制、资产安全控制、经营绩效控制等。
（4）审计产品定价理论
审计服务是一种特殊的产品，既有和普通产品和服务共同的性质，又有着本身固有的特殊性质。它与普通产品的共性在于其服务价格都是可以基于成本和利润加成进行计算的。审计费用的研究者们也从一个新的方向对审计收费建立了模型：e（c）=cq+e（d）*e（θ）。其中e（c）是审计定价，c是审计资源的单位价值，q是消耗的单位量，e（d）为潜在的预期损失的折现值，e（θ）是潜在风险的可能性。通过该模型可以发现，审计产品除了成本和利润之外，还应考虑未来可能发生的损失，即风险溢价。
2、财务重述对审计费用的影响实证结果
本文从相关文献综述结论出发，结合现有的理论基础，采用实证分析方法，通过提出假设和进行相关性分析，得出上市公司财务报表重述对审计费用影响的实证结果。
2.1假设内容
目前主流的研究结论都支持上市公司财务重述会给为其提供审计服务的会计师事务所带来更多风险的观点。一方面，上市公司财务重述会导致为其提供审计服务的注册会计师承担更大的审计风险，注册会计师为了弥补可能发生的诉讼风险而收取高昂的风险溢价。另一方面，除了提高风险溢价之外，会计师事务所也会投入更多的审计资源以降低风险发生的可能性。上述两方面的原因最终都会导致审计费用的升高。 由于财务重述的原因是多种多样的，不同类型的财务重述导致的重大错报风险和诉讼风险也是不同的，因此，会计师事务所对于不同的风险会投入不同的审计资源而收取不同的溢价，从而导致接受审计服务的上市公司审计成本的变动。鉴于此，可以提出三个方面的假设。
假设1.会计师事务所对发生财务重述的上市公司收取的审计费用更高。
假设2.上市公司不同类型的财务重述对审计费用的影响存在差异。
假设3.审计费用对财务重述是否影响了上市公司的财务报告存在差异。
2.2实证结果
（1）会计师事务所会对发生财务重述的公司收取更高的审计费用，以弥补其付出的额外审计成本和风险。
这与假设1相符，财务重述行为增加了会计师事务所的工作量，导致其付出更多的审计成本、面对更大的诉讼风险，会计师事务所会向发生财务重述的上市公司收取更高的审计费用。
（2）注册会计师针对各种类型的财务重述有着不同的应对策略。
这与假设2相符，注册会计师在面临不同类型的财务重述时会有不同的反应程度：若仅仅是由于技术问题或者会计问题而发生的财务重述，可以通过提高风险溢价来弥补自己面临的审计风险;若面临的是严重的敏感性问题、法律法规和交易所要求，甚至重大会计舞弊等行为，在通过提高溢价已经无法弥补的情况下，可能会出具非标报告或拒绝为该公司提供审计服务。
（3）无论财务重述是否对财务报告产生了影响，都会对审计定价、审计费用产生影响。
这与假设3不符，不符的原因：一方面，发布财务重述公告已经意味着该公司的内部控制存在问题，审计风险升高;另一方面，无论财务重述是否影响财务报告都会导致注册会计师进行更多的内控测试，增加更多的工作量，这都会给审计服务提供方增加审计成本投入和面临更多的审计风险。
3、研究结论及相关建议
3.1研究结论
上市公司财务重述不仅会给股民、监管部门、投资机构等信息使用者造成困惑，而且会增加审计服务提供方的工作成本，并使其面临各种审计风险。
无论上市公司发布的财务重述是否会对财务报告产生影响，审计服务提供方都会对发生财务重述的上市公司提高审计服务定价、收取更多费用。如果面临较大的甚至是无法控制的风险，审计服务提供方还会通过出具非标报告、拒绝提供审计服务等方式进行风险管控。
3.2建议
一是完善因上市公司舞弊行为给利益相关方造成损失的民事赔偿机制，并加大法律追责力度。近年来，随着国家对证券市场的整顿规范，我国上市公司财报、年报的真实性有了较大改善，但部分上市公司还不同程度地存在财务会计信息失真等问题。虽然相关法律法规不断完善，但是在司法实践中存在对上市公司财务会计信息失真以及舞弊行为追责处罚力度不大等问题，所以需要进一步完善赔偿机制并加大追责处罚力度，才能从根本上解决问题，规范证券市场秩序。
二是完善上市公司内部治理机制。上市公司要强化遵规守法意识，完善公司内部控制机制并加强内部监管，以避免因技术原因造成财务报告信息失真等问题发生，尤其要杜绝公司高管和财务人员对财务会计信息造假等舞弊行为。
三是提高财务会计人员专业素质。提高财务会计人员的专业素质可以降低由于技术原因和工作疏忽而导致的财务重述问题，上市公司应加强对财务会计人员的专业培训，提高其专业素质和业务水平;上市公司财务会计人员也应加强学习，不断提高自身专业素质和业务能力，以适应工作岗位的需要。
参考文献：
[1]曾芷昀.上市公司盈余管理与内部控制的相关性探讨[J].科技经济导刊，2019，27（28）.
[2]蒋才芳，蒋鹏，刘天翔.内部控制质量、股权结构与盈余管理的关系——基于A股上市公司的实证研究[J].湖南理工学院学报（自然科学版），2019，32（04）.
[3]陈燊，邓春梅.内部控制、股权集中度与真实盈余管理[J].宁德师范学院学报（哲学社会科学版），2019（04）.
[4]苏冬蔚，林大庞.股权激励、盈余管理与公司治理[J].经济研究，2010，45（11）.
[5]杨忠莲，杨振慧.独立董事与审计委员会执行效果研究----来自报表重述的证据[J].审计研究，2006（2）：81-86
[6]张俊瑞，马晨.股权结构与财务重述研究[J].审计与经济研究，2011（02）：63-72
[7]于鹏.股权结构与财务重述：来自上市公司的证据[J].经济研究，2007（09）：134-144
[8]张力.股权结构对财务重述的影响研究[J].经济研究導刊，2017（23）：133-134
[9]李涛.终极所有权结构影响了财务重述吗？--来自中国上市公司的经验证据[J].管理现代化，2018（05）：9-12
【关键词】上市公司;财务;审计
【DOI】10.12334/j.issn.1002-8536.2021.27.
会计信息是我国经济发展的数字化体现，能够为我国经济发展指明方向，同时它具备及时性和可比性，能够为信息使用者提供实时信息，增加决策的准确性，它还具备谨慎性和可理解性，能够在一定程度上规避风险。近年来国内外的会计信息都出现更正、补充更正形式的财务重述行为，财务重述日益成为信息披露的一种形式。独立审计是上市公司财务信息质量的重要外部监督者。它不仅仅得到了公司管理层的重视，而在学术界、实务界乃至监管层都愈加关心日益繁复的信息披露行为给审计市场所带来的重要影响。
1、基本概念与理论基础
1.1基本概念
（1）审计费用
审计费用是审计服务提供方（注册会计师及会计师事务所）在提供审计服务后，向审计服务的接受方（被审计单位）收取的一定数额的劳动报酬。从二者的主体方向看，审计费用有着不同的解读：对被审计单位来说，是为获取审计服务所承担的费用;对审计服务提供方来说，是业务收入。本文所述“审计费用”是从被审计单位角度出发，更容易与上市公司财务重述行为相联系。
（2）财务重述
虽然大部分研究对财务重述的描述方式不同，但其核心内容基本一致，《企业会计准则》中的前期差错更正与财务重述的概念有着类似的关系。基于上述理解，可将财务重述定义为：上市公司发布年度财务报告之后又在官网、交易所等场所，以公告的形式补充更正财务报告的行为。
在财务重述类型的判定方面，本文沿用迪博数据库对于财务重述的分类（如下页表所示）。
1.2理论基础
审计费用的理论基础主要源于委托代理理论、信息不对称理论、内部控制理论和审计产品定价理论。
（1）委托代理理论
委托代理理论是建立在非对称信息博弈论基础上的，由美国经济学家伯利和米恩斯于1930年代提出。委托代理理论是契约经济学的主要内容之一，认为委托代理关系是随着生产力大发展和规模化大生产而产生的。生产力发展导致分工进一步细化，企业由于知识、能力和精力等原因，难以对公司进行全面的控制和管理，因此便委托具有专业知识和管理经验的经理人代为管理。但是委托人和代理人都会追求自身的利益最大化或效用最大化，必然导致两者的利益冲突，在没有有效的制度安排前提下，代理人的行为很可能最终损害委托人的利益。在这一理论下，代理人根据事先约定的合同为委托人服务，委托人根据代理人的业绩支付薪酬。所以委托代理理论研究的核心是解决委托人与代理人之间的利益矛盾。
（2）信息不对称理论
信息不对称理论主要是指在经济活动中，各类人员对于信息的了解是不同的，掌握更多信息的人往往处于有利地位，掌握信息少的人处于不利地位。信息不对称理论也说明市场中处于不同地位的人因为信息量、信息渠道等不同，获取信息的成本也不同。
（3）内部控制理论
1990年代末，美国COSO委员会在相关报告中对内部控制进行了定义：“内部控制是受上市公司董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”内部控制的主体包括上市公司的董事会、代理人、管理者和员工;内部控制的假设内容主要有控制实体假设、可控性假设、人性假设、不串通假设等;内部控制的基本原则为合法性原则、相互牵制原则、程式定位原则、系统全面原则、成本效益原则、重要性原则等;内部控制的方法主要有质量控制、资产安全控制、经营绩效控制等。
（4）审计产品定价理论
审计服务是一种特殊的产品，既有和普通产品和服务共同的性质，又有着本身固有的特殊性质。它与普通产品的共性在于其服务价格都是可以基于成本和利润加成进行计算的。审计费用的研究者们也从一个新的方向对审计收费建立了模型：e（c）=cq+e（d）*e（θ）。其中e（c）是审计定价，c是审计资源的单位价值，q是消耗的单位量，e（d）为潜在的预期损失的折现值，e（θ）是潜在风险的可能性。通过该模型可以发现，审计产品除了成本和利润之外，还应考虑未来可能发生的损失，即风险溢价。
2、财务重述对审计费用的影响实证结果
本文从相关文献综述结论出发，结合现有的理论基础，采用实证分析方法，通过提出假设和进行相关性分析，得出上市公司财务报表重述对审计费用影响的实证结果。
2.1假设内容
目前主流的研究结论都支持上市公司财务重述会给为其提供审计服务的会计师事务所带来更多风险的观点。一方面，上市公司财务重述会导致为其提供审计服务的注册会计师承担更大的审计风险，注册会计师为了弥补可能发生的诉讼风险而收取高昂的风险溢价。另一方面，除了提高风险溢价之外，会计师事务所也会投入更多的审计资源以降低风险发生的可能性。上述两方面的原因最终都会导致审计费用的升高。 由于财务重述的原因是多种多样的，不同类型的财务重述导致的重大错报风险和诉讼风险也是不同的，因此，会计师事务所对于不同的风险会投入不同的审计资源而收取不同的溢价，从而导致接受审计服务的上市公司审计成本的变动。鉴于此，可以提出三个方面的假设。
假设1.会计师事务所对发生财务重述的上市公司收取的审计费用更高。
假设2.上市公司不同类型的财务重述对审计费用的影响存在差异。
假设3.审计费用对财务重述是否影响了上市公司的财务报告存在差异。
2.2实证结果
（1）会计师事务所会对发生财务重述的公司收取更高的审计费用，以弥补其付出的额外审计成本和风险。
这与假设1相符，财务重述行为增加了会计师事务所的工作量，导致其付出更多的审计成本、面对更大的诉讼风险，会计师事务所会向发生财务重述的上市公司收取更高的审计费用。
（2）注册会计师针对各种类型的财务重述有着不同的应对策略。
这与假设2相符，注册会计师在面临不同类型的财务重述时会有不同的反应程度：若仅仅是由于技术问题或者会计问题而发生的财务重述，可以通过提高风险溢价来弥补自己面临的审计风险;若面临的是严重的敏感性问题、法律法规和交易所要求，甚至重大会计舞弊等行为，在通过提高溢价已经无法弥补的情况下，可能会出具非标报告或拒绝为该公司提供审计服务。
（3）无论财务重述是否对财务报告产生了影响，都会对审计定价、审计费用产生影响。
这与假设3不符，不符的原因：一方面，发布财务重述公告已经意味着该公司的内部控制存在问题，审计风险升高;另一方面，无论财务重述是否影响财务报告都会导致注册会计师进行更多的内控测试，增加更多的工作量，这都会给审计服务提供方增加审计成本投入和面临更多的审计风险。
3、研究结论及相关建议
3.1研究结论
上市公司财务重述不仅会给股民、监管部门、投资机构等信息使用者造成困惑，而且会增加审计服务提供方的工作成本，并使其面临各种审计风险。
无论上市公司发布的财务重述是否会对财务报告产生影响，审计服务提供方都会对发生财务重述的上市公司提高审计服务定价、收取更多费用。如果面临较大的甚至是无法控制的风险，审计服务提供方还会通过出具非标报告、拒绝提供审计服务等方式进行风险管控。
3.2建议
一是完善因上市公司舞弊行为给利益相关方造成损失的民事赔偿机制，并加大法律追责力度。近年来，随着国家对证券市场的整顿规范，我国上市公司财报、年报的真实性有了较大改善，但部分上市公司还不同程度地存在财务会计信息失真等问题。虽然相关法律法规不断完善，但是在司法实践中存在对上市公司财务会计信息失真以及舞弊行为追责处罚力度不大等问题，所以需要进一步完善赔偿机制并加大追责处罚力度，才能从根本上解决问题，规范证券市场秩序。
二是完善上市公司内部治理机制。上市公司要强化遵规守法意识，完善公司内部控制机制并加强内部监管，以避免因技术原因造成财务报告信息失真等问题发生，尤其要杜绝公司高管和财务人员对财务会计信息造假等舞弊行为。
三是提高财务会计人员专业素质。提高财务会计人员的专业素质可以降低由于技术原因和工作疏忽而导致的财务重述问题，上市公司应加强对财务会计人员的专业培训，提高其专业素质和业务水平;上市公司财务会计人员也应加强学习，不断提高自身专业素质和业务能力，以适应工作岗位的需要。
参考文献：
[1]曾芷昀.上市公司盈余管理与内部控制的相关性探讨[J].科技经济导刊，2019，27（28）.
[2]蒋才芳，蒋鹏，刘天翔.内部控制质量、股权结构与盈余管理的关系——基于A股上市公司的实证研究[J].湖南理工学院学报（自然科学版），2019，32（04）.
[3]陈燊，邓春梅.内部控制、股权集中度与真实盈余管理[J].宁德师范学院学报（哲学社会科学版），2019（04）.
[4]苏冬蔚，林大庞.股权激励、盈余管理与公司治理[J].经济研究，2010，45（11）.
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[7]于鹏.股权结构与财务重述：来自上市公司的证据[J].经济研究，2007（09）：134-144
[8]张力.股权结构对财务重述的影响研究[J].经济研究導刊，2017（23）：133-134
[9]李涛.终极所有权结构影响了财务重述吗？--来自中国上市公司的经验证据[J].管理现代化，2018（05）：9-12