论文部分内容阅读
摘要：本文首先对企业内部研发支出进行了概述，具体的提出研发支出的含义，对企业内部的研发支出的内容进行了概括。对我国新旧会计准则关于研发支出的会计处理进行了比较,并对我国的企业内部研发支出的会计处理进行评价和总结。
关键词：内部研发支出；会计处理； 会计准则
Abstract: this paper first to the enterprise internal r&d spending are reviewed, and the specific put forward the meaning of spending, the enterprise internal research and development spending content were summarized. The old and new accounting standards in our country about spending accounting are compared, and to our country enterprise internal r&d spending accounting treatment of evaluation and summarized.
Keywords: internal r&d spending; Accounting treatment; Accounting standards
中图分类号：F237.23文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2012）
一、企业内部研发支出的概述
1、企业内部研发支出的含义
企业内部研发支出，是指企业为开发新产品、新工艺或是改进现有产品、工艺而进行的基本研究活动，以及把科技成果转化为生产力而进行的活动中所发生的支出。
2、研发支出的内容
研究开发支出的构成应当包括研究开发阶段中所发生的与其相关的支出，包括直接在研究开发活动中发生的费用和以合理的基础分配计入的费用。具体包括以下几个方面：（1）研究开发人员的工资、奖金、津贴、福利费和其他有关的人工费用；（2）研发活动中所消耗的材料和劳务费用。包括为研究与开发而购买资料、技术文献等而发生的资料费，研究开发过程中进行咨询的咨询费以及需要外界提供其他服务的劳务费等；（3）折旧费。指在研究开发过程中已使用的设备、厂房等固定资产折旧额的分摊部分；（4）无形资产的摊销费。指在研究开发过程中使用的从其他企业购买而来的无形资产的摊销；（5）管理费。指在研究与开发过程中，因组织、管理、协调研究与开发工作所發生的一切费用，如管理部门的办公费、差旅费，管理人员的工资、福利和奖金等。（6）其他费用。指除以上所指以外的部分，如水电费、保险费等。
二、新准则下企业内部研发支出会计处理的合理性
1、企业研发支出的会计处理规定符合配比原则的要求
企业进行无形资产的研发活动时需要巨额的资金投入，如果在研发阶段全部计入当期费用，这将使得企业当期的会计利润大幅度下降，而如果该项无形资产开发成功，其为企业带来的经济利益却只能计入以后各受益会计期间。这样使企业以后各受益会计期间仅仅核算了无形资产带来的收益而完全不再考虑该项无形资产的研发成本，而是仅仅考虑数额较小的无形资产注册费用。这样不但摊销成本远远少于研制开发的总成本，而且成本与收益严重不配比，必然造成企业的实际会计利润出现大幅波动。
2、企业研发支出的会计处理规定比较符合谨慎性原则的要求
在当今知识经济条件下，企业的研发活动更为频繁，旧会计准则将无形资产购建过程中发生的相关支出在发生当期进行费用化处理，无法反映企业自行购建的无形资产的真实价值，进而无法反映企业的真实市场价值，尤其是那些无形资产研发费用投入巨大的公司，其实际价值被大大低估了。报表的使用者就很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的真正价值，也无法了解企业在研发方面是否投入和投入多少。
3、企业研发支出会计处理也较符合相关性原则
企业披露的信息在时空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相关性。知识经济条件下，创造企业财富的主要因素不再单纯是财务资本，而主要依靠智力资本和无形资产投入。决定企业长期生存的不再是企业现有的盈利点，更主要是靠搞研究、开发与创新。研发能力与创新能力成为企业核心竞争力的关键。因此，信息使用者要求企业披露的信息不仅能够反映企业现有的财务状况，还应当反映企业的人力资源。
三、新准则下企业内部研发支出会计处理的存在的问题
1、缺乏可操作性
尽管新准则借鉴国际会计准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。表面看起来很容易将研究阶段和开发阶段区分开来。但是我国市场经济刚刚开始运行，资产评估体系还不够完善，对于某个开发项目而言，将研发支出区分的实际操是很难的。
2、对研发支出会计处理不符合一贯性原则
因为研发活动往往跨年度，如果开发成功的项目仅以当年开发支出计入资产，则其无形资产价值反映不全面。研究活动成果不能在资产负债表上得到反映，报表使用者将很难从会计报表中了解企业在研究开发方面的投入情况。如果对以前年度发生的研发费用重新计算，并将己费用化的支出对以前年度利润的影响进行追溯调整，此时，又会增加企业会计核算的工作量。因此，新会计准则对研发费用的处理不符合一贯性原则。
3、未能体现重要性原则
不便于考核无形资产研究开发的投资效益。根据重要性原则，只有研发支出达到一定比例或金额才可资本化，否则将其列入当期费用。
4、严重受到会计人员主观性的影响
新会计准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，往往具有很强的主观性，会计人员在实际操作中很难做出客观合理的判断。
5、职业判断能力要求较高
与旧准则相比，新准则更需要企业会计人员的职业判断，如要求对无形资产使用寿命进行判断而确定无形资产摊销期；对企业自行开发无形资产发生的内部研发支出所做出的规定，都要求会计人员应具备较高的职业判断能力，而目前我国会计人员素质普遍较低，难以满足新准则的要求。
6、新准则未对研发支出的后续支出如何处理做出规定
企业可能自主选择后续支出的会计处理方法来调节利润。如在盈利较大的年度，将后续支出费用化以减少当年利润，达到避税的目的；在盈利较小的年度，将后续支出资本化，增加无形资产价值，以美化当期业绩。
四、完善我国企业内部研发支出会计处理的设想
1、跟据企业研发支出多少分类进行会计处理的设想
现在的企业研发支出占企业总支出的比例各不相同。将企业根据研发支出的多少将其归为两类：一类是以研发活动为主或研发费用金额较大的企业，例如：软件行业，医药行业；二是研发支出较少的企业。针对这两类企业分别采用不同的会计处理。
（1）研发支出金额较大的企业会计处理的设想
以研发活动为主或研发支出金额较大的企业，这类企业的研发活动类似于制造企业的产品制造过程，即企业在生产过程中所发生的生产费用，要经过一系列的分配和归集后，然后计入其所属的明细账中。利用这种思想，可以对研发费用采用如下的会计处理：设置“研发成本”科目，用来核算企业研发过程中发生的一切与研发活动有关的费用。同时，参照应收账款计提坏账准备的思想，根据研发成本金额的一定比例计提相应的研发失败准备，设置“研发失败准备”科目，作为“研发成本”科目的备抵账户。
（2）研发费用较少的企业会计处理的设想
对于这种类型的企业，可以依据重要性原则，直接将其计入当期损益（管理费用），这也是实质重于形式原则的体现。
借：管理费用———研发成本
贷：研发成本
2、根据研发成功的可能性分类进行会计处理的设想
实际中，如果企业决定研发某项目，必然要经过专家的技术可能性测试，对其成功的可能性做出充分的估计后才会正式研发，这样就可以分为两种情况进行会计处理。
（1）研发极可能成功的企业会计处理的设想
对于这类情况，可以将其研发支出直接与发生当期予以资本化，期末列入资产负债表的资产方，待开发成功后，认为无形资产，万一失败（这种情况可能性极小），将其列入“待摊费用”或“长期待摊费用”，在较短时间内予以摊销，并在会计报表附注中如实披露失败的有关内容，失败项目的处理方法及对利润的影响程度。在对研发予以资本化的企业设置“研发成本”科目，该科目主要反映企业自行开发研制过程的价值消耗及成果情况。借方反映企业投入的各种无形资产开发费用，贷方反映开发成功时转入“无形资产”和“待摊费用”或“长期待摊费用”的数额，借方余额反映尚未结转的开发费用，此科目为一级科目。
（2）研发可能成功的企业会计处理的设想
对于这类情况，尽管研究开发过程中难免有失败，时间可能比预计的要长，但最终成功的可能性很大，基本上都转为企业的无形资产。于是建议对研发费用资本化处理分别开设以下科目。根据当期销售额的一定比例提取研发的专项资金，设立一个专门账户“研发项目专用资金”专款专用。其借方反映按计划提取的研发专用资金金额，贷方反映正在研发活动的实际耗用量。设立“研发成本”账户用来归集在研发过程中的各项支出。按进行的项目分别设计明细账。借鉴应收账款核算中开设“坏账准备”科目的作法，开设一个“研发项目失败准备”账户。该账户贷方反映根据经验所估计的将来因研发失败后所注销的“研发成本”金额。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部：《企业会计准则》.经济科学出版社,2006
[2]赵琼琳，“无形资产研发支出确认与计量问题探讨”，财经界[J]2007年第3期
[3]徐勇，“谈企业研发支出的会计处理及纳税调整”，财会月刊[J]2007年第7期
作者简介：刘慎军（1970.11-），男，本科，会计师，新东北电气沈阳高压开关有限公司总会计师
关键词：内部研发支出；会计处理； 会计准则
Abstract: this paper first to the enterprise internal r&d spending are reviewed, and the specific put forward the meaning of spending, the enterprise internal research and development spending content were summarized. The old and new accounting standards in our country about spending accounting are compared, and to our country enterprise internal r&d spending accounting treatment of evaluation and summarized.
Keywords: internal r&d spending; Accounting treatment; Accounting standards
中图分类号：F237.23文献标识码：A 文章编号：2095-2104（2012）
一、企业内部研发支出的概述
1、企业内部研发支出的含义
企业内部研发支出，是指企业为开发新产品、新工艺或是改进现有产品、工艺而进行的基本研究活动，以及把科技成果转化为生产力而进行的活动中所发生的支出。
2、研发支出的内容
研究开发支出的构成应当包括研究开发阶段中所发生的与其相关的支出，包括直接在研究开发活动中发生的费用和以合理的基础分配计入的费用。具体包括以下几个方面：（1）研究开发人员的工资、奖金、津贴、福利费和其他有关的人工费用；（2）研发活动中所消耗的材料和劳务费用。包括为研究与开发而购买资料、技术文献等而发生的资料费，研究开发过程中进行咨询的咨询费以及需要外界提供其他服务的劳务费等；（3）折旧费。指在研究开发过程中已使用的设备、厂房等固定资产折旧额的分摊部分；（4）无形资产的摊销费。指在研究开发过程中使用的从其他企业购买而来的无形资产的摊销；（5）管理费。指在研究与开发过程中，因组织、管理、协调研究与开发工作所發生的一切费用，如管理部门的办公费、差旅费，管理人员的工资、福利和奖金等。（6）其他费用。指除以上所指以外的部分，如水电费、保险费等。
二、新准则下企业内部研发支出会计处理的合理性
1、企业研发支出的会计处理规定符合配比原则的要求
企业进行无形资产的研发活动时需要巨额的资金投入，如果在研发阶段全部计入当期费用，这将使得企业当期的会计利润大幅度下降，而如果该项无形资产开发成功，其为企业带来的经济利益却只能计入以后各受益会计期间。这样使企业以后各受益会计期间仅仅核算了无形资产带来的收益而完全不再考虑该项无形资产的研发成本，而是仅仅考虑数额较小的无形资产注册费用。这样不但摊销成本远远少于研制开发的总成本，而且成本与收益严重不配比，必然造成企业的实际会计利润出现大幅波动。
2、企业研发支出的会计处理规定比较符合谨慎性原则的要求
在当今知识经济条件下，企业的研发活动更为频繁，旧会计准则将无形资产购建过程中发生的相关支出在发生当期进行费用化处理，无法反映企业自行购建的无形资产的真实价值，进而无法反映企业的真实市场价值，尤其是那些无形资产研发费用投入巨大的公司，其实际价值被大大低估了。报表的使用者就很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的真正价值，也无法了解企业在研发方面是否投入和投入多少。
3、企业研发支出会计处理也较符合相关性原则
企业披露的信息在时空上要具有前瞻性，只有具有前瞻性才具有相关性。知识经济条件下，创造企业财富的主要因素不再单纯是财务资本，而主要依靠智力资本和无形资产投入。决定企业长期生存的不再是企业现有的盈利点，更主要是靠搞研究、开发与创新。研发能力与创新能力成为企业核心竞争力的关键。因此，信息使用者要求企业披露的信息不仅能够反映企业现有的财务状况，还应当反映企业的人力资源。
三、新准则下企业内部研发支出会计处理的存在的问题
1、缺乏可操作性
尽管新准则借鉴国际会计准则，将“研究”定义为“获取新的科学或技术知识并理解他们而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或有实质性改进的材料、装置、产品等”。表面看起来很容易将研究阶段和开发阶段区分开来。但是我国市场经济刚刚开始运行，资产评估体系还不够完善，对于某个开发项目而言，将研发支出区分的实际操是很难的。
2、对研发支出会计处理不符合一贯性原则
因为研发活动往往跨年度，如果开发成功的项目仅以当年开发支出计入资产，则其无形资产价值反映不全面。研究活动成果不能在资产负债表上得到反映，报表使用者将很难从会计报表中了解企业在研究开发方面的投入情况。如果对以前年度发生的研发费用重新计算，并将己费用化的支出对以前年度利润的影响进行追溯调整，此时，又会增加企业会计核算的工作量。因此，新会计准则对研发费用的处理不符合一贯性原则。
3、未能体现重要性原则
不便于考核无形资产研究开发的投资效益。根据重要性原则，只有研发支出达到一定比例或金额才可资本化，否则将其列入当期费用。
4、严重受到会计人员主观性的影响
新会计准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能确定为无形资产。但这五个条件，往往具有很强的主观性，会计人员在实际操作中很难做出客观合理的判断。
5、职业判断能力要求较高
与旧准则相比，新准则更需要企业会计人员的职业判断，如要求对无形资产使用寿命进行判断而确定无形资产摊销期；对企业自行开发无形资产发生的内部研发支出所做出的规定，都要求会计人员应具备较高的职业判断能力，而目前我国会计人员素质普遍较低，难以满足新准则的要求。
6、新准则未对研发支出的后续支出如何处理做出规定
企业可能自主选择后续支出的会计处理方法来调节利润。如在盈利较大的年度，将后续支出费用化以减少当年利润，达到避税的目的；在盈利较小的年度，将后续支出资本化，增加无形资产价值，以美化当期业绩。
四、完善我国企业内部研发支出会计处理的设想
1、跟据企业研发支出多少分类进行会计处理的设想
现在的企业研发支出占企业总支出的比例各不相同。将企业根据研发支出的多少将其归为两类：一类是以研发活动为主或研发费用金额较大的企业，例如：软件行业，医药行业；二是研发支出较少的企业。针对这两类企业分别采用不同的会计处理。
（1）研发支出金额较大的企业会计处理的设想
以研发活动为主或研发支出金额较大的企业，这类企业的研发活动类似于制造企业的产品制造过程，即企业在生产过程中所发生的生产费用，要经过一系列的分配和归集后，然后计入其所属的明细账中。利用这种思想，可以对研发费用采用如下的会计处理：设置“研发成本”科目，用来核算企业研发过程中发生的一切与研发活动有关的费用。同时，参照应收账款计提坏账准备的思想，根据研发成本金额的一定比例计提相应的研发失败准备，设置“研发失败准备”科目，作为“研发成本”科目的备抵账户。
（2）研发费用较少的企业会计处理的设想
对于这种类型的企业，可以依据重要性原则，直接将其计入当期损益（管理费用），这也是实质重于形式原则的体现。
借：管理费用———研发成本
贷：研发成本
2、根据研发成功的可能性分类进行会计处理的设想
实际中，如果企业决定研发某项目，必然要经过专家的技术可能性测试，对其成功的可能性做出充分的估计后才会正式研发，这样就可以分为两种情况进行会计处理。
（1）研发极可能成功的企业会计处理的设想
对于这类情况，可以将其研发支出直接与发生当期予以资本化，期末列入资产负债表的资产方，待开发成功后，认为无形资产，万一失败（这种情况可能性极小），将其列入“待摊费用”或“长期待摊费用”，在较短时间内予以摊销，并在会计报表附注中如实披露失败的有关内容，失败项目的处理方法及对利润的影响程度。在对研发予以资本化的企业设置“研发成本”科目，该科目主要反映企业自行开发研制过程的价值消耗及成果情况。借方反映企业投入的各种无形资产开发费用，贷方反映开发成功时转入“无形资产”和“待摊费用”或“长期待摊费用”的数额，借方余额反映尚未结转的开发费用，此科目为一级科目。
（2）研发可能成功的企业会计处理的设想
对于这类情况，尽管研究开发过程中难免有失败，时间可能比预计的要长，但最终成功的可能性很大，基本上都转为企业的无形资产。于是建议对研发费用资本化处理分别开设以下科目。根据当期销售额的一定比例提取研发的专项资金，设立一个专门账户“研发项目专用资金”专款专用。其借方反映按计划提取的研发专用资金金额，贷方反映正在研发活动的实际耗用量。设立“研发成本”账户用来归集在研发过程中的各项支出。按进行的项目分别设计明细账。借鉴应收账款核算中开设“坏账准备”科目的作法，开设一个“研发项目失败准备”账户。该账户贷方反映根据经验所估计的将来因研发失败后所注销的“研发成本”金额。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部：《企业会计准则》.经济科学出版社,2006
[2]赵琼琳，“无形资产研发支出确认与计量问题探讨”，财经界[J]2007年第3期
[3]徐勇，“谈企业研发支出的会计处理及纳税调整”，财会月刊[J]2007年第7期
作者简介：刘慎军（1970.11-），男，本科，会计师，新东北电气沈阳高压开关有限公司总会计师