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摘 要：由于中国市场经济体制有待完善以及相关法律制度尚未健全，公允价值在应用过程中面临着一系列的挑战。中国公允价值在应用过程中存在市场化程度不高、复合型会计人才缺乏及法律约束机制不健全等外因困境。建议中国从完善市场经济体系、提高会计人员职业素养及健全相关法律制度这三个方面来改善公允价值会计应用的外部环境。
关键词：公允价值；可靠性；外因；困境；对策
中图分类号：F810.41 文献标志码：A 文章编号1673—291X（2012）26—0145—02
2006年2月，中国颁布了《企业会计准则（2006）》，将公允价值计量运用于具体准则中。经过几年的实践，“公允价值不容回避”的共识已基本形成。然而，由于中国市场经济体制有待完善以及相关法律制度尚未健全等原因，并且公允价值计量的可靠性还有赖于会计人员的主观判断，公允价值在应用过程中面临一系列挑战。因此，对公允价值应用过程中存在的外因困境进行研究并提出解决建议，具有一定的现实意义。
一、公允价值及其可靠性的定义
中国财政部在《企业会计准则（2006）》“第 22号——金融工具确认和计量”中指出：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”；在“基本准则”中明确规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
由此可见，可靠性是一种能够真实有效反映会计信息公允且经得起实践检验的计量属性。当信息能如实反映其实际反映或应当反映的经济业务或事项，并在充分地传递给信息使用者并有助其决策时，信息就具备了可靠性。
二、公允价值应用的外因困境分析
目前，中国公允价值在应用过程中存在市场化程度不高、复合型会计人才缺乏及法律约束机制不健全等外因困境。这些问题将影响公允价值计量的实务操作及计量结果的可靠性。
1.市场化程度不高。中国的市场经济体制还不健全，公平的交易环境尚在完善中，不少资产及负债项目不存在活跃市场，获取公允价值存在一定的困难。第一，公允价值是在活跃市场中取得的。中国的市场经济体系虽已基本确立，金融资本市场亦有一定的发展，但活跃市场远未形成，使得不少小企业在获取信息方面远不如一些大机构，因此市场“公平交易”的前提尚不充分，难以获取真实有效的公允价值。第二，中国正处市场经济转型期，各级市场尚未成熟，非市场因素依然存在，企业间的非货币交易尚难规范化，公允价值难以取得。而市场经济成熟的国家大多有一个按行业、级次等要素划分的成熟、开放的市场信息体系，并由相应的专业机构持续按期发布相关信息，为市场参与者提供相应的行业参考市价、模型及参数等。相对而言，中国市场经济还不够成熟，市场化程度不高，市场规模不大，各种市场呈现相对分散的状态，在这种情况下容易产生市场信息的偏差。而由于市场信息不能通过开放共享的平台披露，使得市场交易双方处在不平等的交易环境中，影响了公允价值的计量，进而影响会计信息的真实性。因此，公允价值应用的环境尚不成熟，造成公允价值计量方式在当前实践中运用比较困难。
2.复合型会计人才缺乏。公允价值计量需要会计人员具备较高的职业判断能力及专业技术，尤其是在企业合并、无形资产、资产减值诸领域，更是要求会计人员具备评估方面的专业知识。而中国目前缺乏高素养、高技能的会计人才，未能适应形势发展的需要。第一，会计人员的整体素质未能满足公允价值应用的需求。在实际操作过程中，公允价值计量涉及到许多不确定的因素，加之获取上的难度及获取方法的难以量化性，要求会计人员具备较深厚的理论知识及较娴熟的专业技能，尤其需要会计从业人员精通会计准则、掌握财务管理及计算机技能、熟悉企业自身的经济业务及市场状况等。但目前中国会计人员的专业理论知识及综合素质未能满足会计发展要求，在某种程度上制约了公允价值在中国的运用。第二，会计人员的职业道德缺失。公允价值在实质上是一个估值的金额，它的最终确认更多地取决于会计人员的主观判断。在市场监管体制尚未完善的情况下，部分会计人员由于道德观和诚信意识的缺失，利用公允价值确认时主观判断性较强的特质来操控利润、粉饰财务报表，所披露的会计信息失实。在职业道德缺失的背景下，公允价值的应用无疑会面临道德风险的挑战与考验。
3.法律约束机制不健全。中国审计准则中未明确并细化有关公允价值的确认标准，尚未形成一套有效的整体监督体系。同时，会计师事务所在对部分业务的评估中仍缺乏客观性与公正性，不能充分发挥社会监督作用，阻碍了公允价值的推广应用。第一，中国的会计法规还不健全，对部分会计违规行为的处罚措施还缺乏威慑力，使得一些企业利用公允价值操纵企业利润，公允价值成了关联方之间达成的任意价格，沦为上市公司粉饰经营业绩、虚报盈利的工具。同时，中国的公司治理结构仍存在缺陷，竞争机制尚难发挥作用。中国虽进行股权分置的改革，但非流通股占有率仍然超过半数，上市公司因所有者缺位而导致的“内部人控制”程度相当高，竞争机制难以发挥应有的作用，直接影响了公允价值的应用。第二，中国会计师事务所间竞争激烈，部分会计事务所为自所利益难以保持应有的公允与客观，未能很好地发挥其经济监督职能。同时，部分政府职能部门也不乏不同程度地利用手中的权力垄断业务，进而干预会计市场，影响会计师的公正执业的行为。这种局面增加了公允价值的主观随意性，降低了公允价值的可靠性，使公允价值在应用过程中发展成为一种操纵会计信息的手段，制约了公允价值的推广应用。
三、改善公允价值应用环境的对策建议
公允价值会计信息的可靠性取决于其应用前提：健全的市场体系、高素质的会计人员及完善的会计规范体制与监管机制。通过改善应用环境，可以提高公允价值会计信息的可靠性。针对上文所提及的三个外因困境，建议中国从完善市场经济体系、提高会计人员职业素养及健全相关法律制度这三个方面来改善公允价值会计应用的外部环境。 1.完善市场经济体系。公允价值是市场经济的产物，健全的市场经济体系是公允价值计量的基础。依据中国目前的情况，考虑尽快完善资本市场和产权交易市场，营建公允价值应用的市场条件；完善市场信息数据平台，提供公允价值计量所需的公共信息。第一，加快市场化建设，培育包括资本市场和资产市场在内的各级各类市场，使资产或负债市场价格能真实地反映出其价值。市场价格虽不等同于公允价值，但市场价格较为客观，是公允价值的来源，因此，当前应建立起一个开放竞争的市场体系。就中国目前的市场环境而言，应努力完善生产资料市场、产权交易市场、资本市场，打破行业垄断，建立起充分竞争的生产要素交易市场尤其是房地产市场和金融工具交易市场。第二，加快市场信息化建设，按行业建立市场信息数据库。完善的市场信息体系是实行公允价值计量的重要前提，因此，有必要建立和完善市场信息数据库，将信息公开化。政府相关管理部门可联手社会团体逐步建立起市场价格信息数据库，推进信息资源公开化，为企业选用更为客观的参数进行公允价值计量创造条件，使公允价值更具可验证性。
2.提高会计人员职业素养。要保证公允价值的可靠性，有必要加大对会计教育的投入，培养具有职业判断能力、专业知识技能及职业道德操守的会计从业人员。第一，加大对会计人员的继续教育力度。公允价值的应用要求会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，具备评估、金融、资本市场等多学科知识、综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，有必要对会计从业人员进行继续教育，培养复合型会计人才，使会计人员能从诸多复杂信息中甄别出对本企业经济决策有价值的信息，并运用相关学科知识准确计量公允价值，保证公允价值的公允性。第二，加强对会计人员的职业道德建设。公允价值应用中涉及大量不确定因素，使企业有了操控利润的空间。而从主观上消除利润操控的动机，是杜绝以公允价值为手段的会计舞弊的根本措施。
3.健全相关法律制度。公允价值的运用以健全的法律制度为保障，建议财政部、证监会、银监会等监管部门严格监管，对利用公允价值操控利润的企业予以严厉的惩处，从法制层面保障公允价值计量的可靠性。第一，加强对市场的监管，建立公允价值计量披露细则及专项审计制度。由于公允价值计量需要运用大量的假设和估计，因此，政府相关部门有必要制定公允价值计量披露细则，以保证信息披露的真实性。逐步形成单位、社会及政府三方共同作用的会计监管制度，构建以政府行政监管为统筹、社会中介机构为基础的全方位监管机制，做到信息共享，发挥监管合力，提高监管效能。同时，中国现行审计准则中可用于公允价值及现值的审计条款仍不全面，有必要制定系统的公允价值专项审计制度，从而保证公允价值计量的适当性和披露的充分性。第二，发挥评估机构作用。针对目前企业会计人员对公允价值操作的专业能力有限且取得相关资料的成本偏高的现状，可以考虑培育独立的专业评估机构，对重要的公允价值事项作合理的确认，从而克服在公允价值形成过程中的主观盲目性，提高公允价值的可靠性。
结语
当前，中国的资本市场培育时间不长，取得公允价值的成本偏高，尚未具备全面实施公允价值会计的市场环境。但公允价值的发展与应用是现代会计发展的必然选择，尤其是大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，为公允价值尤其是现值的运用提供了更大的舞台。随着中国资本市场的日益活跃、计量理论及技术的日臻完善，公允价值计量在中国会计实务中的运用将会逐步走向成熟。我们期待，通过会计准则应用环境的不断完善，公允价值计量将更好地服务于中国会计业，促进中国经济的繁荣。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] SFAS N0.157 FASB，Statement of Financial Accounting Standards No.157， Fair Value easurements， Sep.2006.
[3] 葛家澎，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J].会计研究，2010，（2）：7—12.
[4] 刘刚，李珍.美国财务会计准则公告第157号《公允价值计量》介绍与启示[J].中国注册会计师，2007，（7）：84—87.
[5] 谢诗芬.价值计量的现值和公允价值[J].上海立信会计学院学报，2008，（2）：7—12.
[6] 徐玉德.公允价值计量理论与实务[M].北京：商务印书馆，2009.[责任编辑 仲 琪]
关键词：公允价值；可靠性；外因；困境；对策
中图分类号：F810.41 文献标志码：A 文章编号1673—291X（2012）26—0145—02
2006年2月，中国颁布了《企业会计准则（2006）》，将公允价值计量运用于具体准则中。经过几年的实践，“公允价值不容回避”的共识已基本形成。然而，由于中国市场经济体制有待完善以及相关法律制度尚未健全等原因，并且公允价值计量的可靠性还有赖于会计人员的主观判断，公允价值在应用过程中面临一系列挑战。因此，对公允价值应用过程中存在的外因困境进行研究并提出解决建议，具有一定的现实意义。
一、公允价值及其可靠性的定义
中国财政部在《企业会计准则（2006）》“第 22号——金融工具确认和计量”中指出：“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”；在“基本准则”中明确规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”
由此可见，可靠性是一种能够真实有效反映会计信息公允且经得起实践检验的计量属性。当信息能如实反映其实际反映或应当反映的经济业务或事项，并在充分地传递给信息使用者并有助其决策时，信息就具备了可靠性。
二、公允价值应用的外因困境分析
目前，中国公允价值在应用过程中存在市场化程度不高、复合型会计人才缺乏及法律约束机制不健全等外因困境。这些问题将影响公允价值计量的实务操作及计量结果的可靠性。
1.市场化程度不高。中国的市场经济体制还不健全，公平的交易环境尚在完善中，不少资产及负债项目不存在活跃市场，获取公允价值存在一定的困难。第一，公允价值是在活跃市场中取得的。中国的市场经济体系虽已基本确立，金融资本市场亦有一定的发展，但活跃市场远未形成，使得不少小企业在获取信息方面远不如一些大机构，因此市场“公平交易”的前提尚不充分，难以获取真实有效的公允价值。第二，中国正处市场经济转型期，各级市场尚未成熟，非市场因素依然存在，企业间的非货币交易尚难规范化，公允价值难以取得。而市场经济成熟的国家大多有一个按行业、级次等要素划分的成熟、开放的市场信息体系，并由相应的专业机构持续按期发布相关信息，为市场参与者提供相应的行业参考市价、模型及参数等。相对而言，中国市场经济还不够成熟，市场化程度不高，市场规模不大，各种市场呈现相对分散的状态，在这种情况下容易产生市场信息的偏差。而由于市场信息不能通过开放共享的平台披露，使得市场交易双方处在不平等的交易环境中，影响了公允价值的计量，进而影响会计信息的真实性。因此，公允价值应用的环境尚不成熟，造成公允价值计量方式在当前实践中运用比较困难。
2.复合型会计人才缺乏。公允价值计量需要会计人员具备较高的职业判断能力及专业技术，尤其是在企业合并、无形资产、资产减值诸领域，更是要求会计人员具备评估方面的专业知识。而中国目前缺乏高素养、高技能的会计人才，未能适应形势发展的需要。第一，会计人员的整体素质未能满足公允价值应用的需求。在实际操作过程中，公允价值计量涉及到许多不确定的因素，加之获取上的难度及获取方法的难以量化性，要求会计人员具备较深厚的理论知识及较娴熟的专业技能，尤其需要会计从业人员精通会计准则、掌握财务管理及计算机技能、熟悉企业自身的经济业务及市场状况等。但目前中国会计人员的专业理论知识及综合素质未能满足会计发展要求，在某种程度上制约了公允价值在中国的运用。第二，会计人员的职业道德缺失。公允价值在实质上是一个估值的金额，它的最终确认更多地取决于会计人员的主观判断。在市场监管体制尚未完善的情况下，部分会计人员由于道德观和诚信意识的缺失，利用公允价值确认时主观判断性较强的特质来操控利润、粉饰财务报表，所披露的会计信息失实。在职业道德缺失的背景下，公允价值的应用无疑会面临道德风险的挑战与考验。
3.法律约束机制不健全。中国审计准则中未明确并细化有关公允价值的确认标准，尚未形成一套有效的整体监督体系。同时，会计师事务所在对部分业务的评估中仍缺乏客观性与公正性，不能充分发挥社会监督作用，阻碍了公允价值的推广应用。第一，中国的会计法规还不健全，对部分会计违规行为的处罚措施还缺乏威慑力，使得一些企业利用公允价值操纵企业利润，公允价值成了关联方之间达成的任意价格，沦为上市公司粉饰经营业绩、虚报盈利的工具。同时，中国的公司治理结构仍存在缺陷，竞争机制尚难发挥作用。中国虽进行股权分置的改革，但非流通股占有率仍然超过半数，上市公司因所有者缺位而导致的“内部人控制”程度相当高，竞争机制难以发挥应有的作用，直接影响了公允价值的应用。第二，中国会计师事务所间竞争激烈，部分会计事务所为自所利益难以保持应有的公允与客观，未能很好地发挥其经济监督职能。同时，部分政府职能部门也不乏不同程度地利用手中的权力垄断业务，进而干预会计市场，影响会计师的公正执业的行为。这种局面增加了公允价值的主观随意性，降低了公允价值的可靠性，使公允价值在应用过程中发展成为一种操纵会计信息的手段，制约了公允价值的推广应用。
三、改善公允价值应用环境的对策建议
公允价值会计信息的可靠性取决于其应用前提：健全的市场体系、高素质的会计人员及完善的会计规范体制与监管机制。通过改善应用环境，可以提高公允价值会计信息的可靠性。针对上文所提及的三个外因困境，建议中国从完善市场经济体系、提高会计人员职业素养及健全相关法律制度这三个方面来改善公允价值会计应用的外部环境。 1.完善市场经济体系。公允价值是市场经济的产物，健全的市场经济体系是公允价值计量的基础。依据中国目前的情况，考虑尽快完善资本市场和产权交易市场，营建公允价值应用的市场条件；完善市场信息数据平台，提供公允价值计量所需的公共信息。第一，加快市场化建设，培育包括资本市场和资产市场在内的各级各类市场，使资产或负债市场价格能真实地反映出其价值。市场价格虽不等同于公允价值，但市场价格较为客观，是公允价值的来源，因此，当前应建立起一个开放竞争的市场体系。就中国目前的市场环境而言，应努力完善生产资料市场、产权交易市场、资本市场，打破行业垄断，建立起充分竞争的生产要素交易市场尤其是房地产市场和金融工具交易市场。第二，加快市场信息化建设，按行业建立市场信息数据库。完善的市场信息体系是实行公允价值计量的重要前提，因此，有必要建立和完善市场信息数据库，将信息公开化。政府相关管理部门可联手社会团体逐步建立起市场价格信息数据库，推进信息资源公开化，为企业选用更为客观的参数进行公允价值计量创造条件，使公允价值更具可验证性。
2.提高会计人员职业素养。要保证公允价值的可靠性，有必要加大对会计教育的投入，培养具有职业判断能力、专业知识技能及职业道德操守的会计从业人员。第一，加大对会计人员的继续教育力度。公允价值的应用要求会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，具备评估、金融、资本市场等多学科知识、综合分析、判断能力以及丰富的企业管理经验。因此，有必要对会计从业人员进行继续教育，培养复合型会计人才，使会计人员能从诸多复杂信息中甄别出对本企业经济决策有价值的信息，并运用相关学科知识准确计量公允价值，保证公允价值的公允性。第二，加强对会计人员的职业道德建设。公允价值应用中涉及大量不确定因素，使企业有了操控利润的空间。而从主观上消除利润操控的动机，是杜绝以公允价值为手段的会计舞弊的根本措施。
3.健全相关法律制度。公允价值的运用以健全的法律制度为保障，建议财政部、证监会、银监会等监管部门严格监管，对利用公允价值操控利润的企业予以严厉的惩处，从法制层面保障公允价值计量的可靠性。第一，加强对市场的监管，建立公允价值计量披露细则及专项审计制度。由于公允价值计量需要运用大量的假设和估计，因此，政府相关部门有必要制定公允价值计量披露细则，以保证信息披露的真实性。逐步形成单位、社会及政府三方共同作用的会计监管制度，构建以政府行政监管为统筹、社会中介机构为基础的全方位监管机制，做到信息共享，发挥监管合力，提高监管效能。同时，中国现行审计准则中可用于公允价值及现值的审计条款仍不全面，有必要制定系统的公允价值专项审计制度，从而保证公允价值计量的适当性和披露的充分性。第二，发挥评估机构作用。针对目前企业会计人员对公允价值操作的专业能力有限且取得相关资料的成本偏高的现状，可以考虑培育独立的专业评估机构，对重要的公允价值事项作合理的确认，从而克服在公允价值形成过程中的主观盲目性，提高公允价值的可靠性。
结语
当前，中国的资本市场培育时间不长，取得公允价值的成本偏高，尚未具备全面实施公允价值会计的市场环境。但公允价值的发展与应用是现代会计发展的必然选择，尤其是大量无形资产、衍生金融工具等软资产的出现，为公允价值尤其是现值的运用提供了更大的舞台。随着中国资本市场的日益活跃、计量理论及技术的日臻完善，公允价值计量在中国会计实务中的运用将会逐步走向成熟。我们期待，通过会计准则应用环境的不断完善，公允价值计量将更好地服务于中国会计业，促进中国经济的繁荣。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
[2] SFAS N0.157 FASB，Statement of Financial Accounting Standards No.157， Fair Value easurements， Sep.2006.
[3] 葛家澎，窦家春，陈朝琳.财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J].会计研究，2010，（2）：7—12.
[4] 刘刚，李珍.美国财务会计准则公告第157号《公允价值计量》介绍与启示[J].中国注册会计师，2007，（7）：84—87.
[5] 谢诗芬.价值计量的现值和公允价值[J].上海立信会计学院学报，2008，（2）：7—12.
[6] 徐玉德.公允价值计量理论与实务[M].北京：商务印书馆，2009.[责任编辑 仲 琪]