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随着我国经济的快速发展，金融资产已经成为众多企业所拥有的一项重要资产，其会计处理规范与否也日益受到社会各界的重视。2017年我国财政部重新修订了金融工具准则，规范了金融工具的确认和计量，增强了企业的风险管理意识，紧跟了国际会计准则的前进步伐，对企业提出了更高的会计管理要求，同时也为企业的发展带来了新的挑战。本文从新金融工具会计准则的变化出发，针对新准则对金融资产分类计量及报表列报的影响进行深入探讨，并提出了应对措施，旨在帮助企业正确解读和运用新准则，以提高会计信息质量。
新金融工具准则的实施进一步强化了企业对金融资产和负债的核算管理，实现了企业在经营业务、资金管理、风险控制和战略规划等方面的一体化整合;同时，新准则的施行也存在着专业性过强、监管难度大等问题。对比旧准则，新准则在金融资产分类方面作了大幅修订，相应的报表列报也发生了一定的变化，如何应对这些变化，提升会计信息的质量，对企业和金融市场的高质量发展具有重要意义。
一、新金融工具准则的变化
（一）金融资产分类的变化
在新准则中，依据业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行辨别分类，使金融资产由“四分类”转为“三分类”，对不同类别之间进行了明确的定性。整合后的“三分类”为“以摊余成本计量的金融资产（以下简称AMC）”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称FVTPL）”、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）”，保证了会计处理的一致性，加强了分类标准的逻辑性。
（二）减值损失确认的提前
舊准则下，资产的减值采用“已发生损失法”，只有存在触发减值迹象时才进行减值测试，发生的减值损失一次性计提计入利润表，这样的处理方式虽然比较方便省事，但是缺少灵活应对风险的能力，也无法适应风云变幻的金融市场。为了更积极主动地防范系统性金融风险，加强会计核算的谨慎性、及时性，新准则引入全新的“预期损失法”以替代原有的“已发生损失法”，要求企业在初期计量时便对之后12 个月的信用损失进行确认，尤其对风险系数较高的金融资产要采取更为超前的减值预测方式，从而使资产损失计量得到提前，提高了减值损失确认的预见性，对于企业控制损失以及降低机会成本有着现实的意义与作用。
（三）引入“套期会计”概念
在新准则中，“套期保值”改为“套期会计”，将套期会计和风险管理紧密结合，使企业的风险管理活动能恰当的体现在财务报告中，套期工具、被套期项目所涉及的范围也有了一定程度的扩大，允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目，也允许将汇总风险敞口、风险净敞口指定为被套期项目，取消了套期有效性测试的量化指标和回顾性测试要求，引入了灵活的套期关系“再平衡”机制，相关会计处理方式更加灵活。
二、新金融工具准则对金融资产分类计量的影响
（一）资产分类更加优化
旧准则金融资产的“四分类”在分类上缺乏统一标准，且主观选择性较高，除前三类以外的金融资产均归为第四类兜底的“可供出售金融资产”，在会计信息的可比性方面造成一定影响。相较于旧准则，新准则下公允价值计入当期损益的比重加大了很多，使利润表与市场联系的更加紧密，也更加符合现代资本市场的活动规律，这对公司进行产业调整以及业务布局的规划是有利的。例如，公司原持有一家上市公司2%的股权，在旧准则下作为“可供出售金融资产”列示，相关公允价值变动不影响利润。新准则实施后，公司需要思考将该资产分类为FVTPL列示或是指定为FVOCI列示，前者会因二级市场股票价格波动较大对公司利润表产生重大影响;同时初始确认后，不得再做变更，因此会计处理会影响到公司对该资产的后续管理模式，也会进一步明确公司持有该资产的目的，究竟是作为长期性投资，还是短期持有。
（二）资产计量更具谨慎性
新准则将传统的以实际减值发生为计提减值准备的节点，转变为以预期未来现金流量为基准，引入了预期减值模型，更加及时、准确的计提减值准备，提前揭示和防控金融资产信用风险。新准则下还必须以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量，不应仅基于最可能的结果或以最佳估计数来估计预期信用损失，至少要反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性的概率和金额然后进行加权平均。考虑预期和概率加权的信用损失计量方式，不仅动态的描绘了资产未来的变动趋势，还更加真实、准确、完整地反映了企业现有的资产状况，使财务信息更加契合稳健性和谨慎性要求。
（三）消除或减少“会计错配”
简单来说，会计错配就是对应的会计处理与经济实质不匹配，产生错误。有些金融资产被分类为FVTPL，但与之经济上相关的金融负债却划分为以摊余成本计量类，从而造成会计错配，不仅增加了不必要的会计工作量，也导致了企业资产负债确认和计量的不一致性。如果新准则将上述金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计错配就能够消除。这使得企业的资产负债表变得更加清晰明了，提高了企业信息的透明度，会计信息质量有大幅提高。
三、新金融工具准则对报表列报的主要影响
（一） “三无投资”的列报
无控制、无共同控制和无重大影响的权益性投资在新准则执行日，如果企业不“指定”，则应该分类为FVTPL，预计持有期限不超过一年的，在报表“交易性金融资产”项目列报，超过一年以上的，在报表“其他非流动金融资产”项目列报。企业如果选择了“指定”，则以后不得变更，除股利收入外其他变动不得计入损益，处置这项股权时的损益计入其他综合收益，同时终止确认这项权益工具投资，将累计计入其他综合收益的金额全部转入留存收益，在报表“其他权益工具投资”项目列报。
（二）理财产品的列报
对于保本保息类的理财产品等参考定期存款的列报，分类至AMC，报表上根据其原始期限和剩余期限，分别列报为“其他流动资产”、“债权投资”或“一年内到期的非流动资产”;而不保本不保息或保本不保息的理财产品应分类为FVTPL，报表上根据其原始期限和剩余期限，分别列报为“交易性金融资产”、“其他非流动金融资产”或“一年内到期的非流动资产”等。 （三）结构性存款的列报
结构性存款是指金融机构将吸收的存款投资于高风险高收益的金融衍生品市场，属于银行表内负债业务，可配置金融衍生品，黄金、石油等大宗商品，兼具理财产品的功能，使得存款人在承担较普通银行存款更高风险的基础上，获得更高收益的产品。结构性存款因嵌入衍生金融资产，因此其合同现金流量的特征不符合基本借贷安排的性质，可直接分类为FVTPL，采用“交易性金融资产”科目核算;若合同期限超过一年，则列报时调整至“其他非流动金融资产”列示。
（四）可转换债券的列报
可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金和利息外，还嵌入了一项转股权。嵌入这项衍生工具后，企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动的不确定性，因此不符合本金加利息的合同现金流量特征。按照新准则规定，企业持有的可转换债券不再将转股权单独分拆，而是將可转换债券作为一个整体进行评估，根据其特征应当分类为FVTPL。
四、应对新金融工具准则对资产分类计量及报表列报影响的措施
（一）加强企业金融资产的合理划分及管理
新准则下，权益类资产将更多地划分为FVTPL，增加了利润表的波动性和不确定性，因此，企业管理层应在金融资产分类时要对业务模式进行预判，即要明确金融资产的投资初衷和经营目标，是为了收取合同现金流、出售还是短期交易，管理层可以结合负债端的特点考虑金融工具投资的业务模式。
（二）提高会计报表编制的综合效率
部分企业受传统管理模式的影响，自上而下的指令型工作制度及管理层对新金融工具准则的认识和重视程度不足，会计报表编制人员盲从上级，极易出现因个人主观判断失误导致会计报表所反映的各项信息失真。因此，提高会计报表编制的综合效率是当务之急，这就需要管理层加大对新准则的重视，财务人员摆脱“上行下效”的固有思想，不断发现会计报表编制过程中存在的问题，第一时间制定有针对性的措施，推动企业会计报表编制工作的高质、高效开展。
（三）提高企业的金融预估、评估能力
新准则实施下，对于减值预估和公允价值评估的专业性、准确性提出了更严格的要求，企业不仅需要提高内部财务人员自身的金融预估、评估能力，还要聘请专业的外部中介机构出具定期报告，同时借助大数据技术的应用科学核算金融资产价值，以此来确保企业对金融资产核算的准确性和规范性。
（四）加强政策学习，构建财务制度
首先，新准则实施中仍可能会发生不确定性风险，这就需要财务人员甚至是管理层对准则进行全面、科学、准确地解读，为实施新准则打好坚实的基础。其次，新准则并非能完全规避企业操纵利润的可能性，为确保最大限度的降低财务风险，企业必须要构建出一套完善的财务管理制度。一方面，要保证制度拥有较广的覆盖面，实现对相关人员、相关行为全面无死角的约束;另一方面，要确保制度发挥出权威有效的监督力，制定配套的考核监管机制，使制度能够得到充分的执行，降低可预见性失误，及时应对新问题，提升企业财务管理的综合水平。
五、结语
新金融工具准则的资产分类及报表列报的变化带来了诸多方面的影响，企业要想在优胜劣汰的市场竞争中立于不败之地，必须积极应对新准则的执行中带来的变化，加强核算管理、报表编制、预评估能力、系统设计及制度保障等多方面工作，在金融市场中获得持续发展的机会。
（作者单位：上海市北高新股份有限公司）
新金融工具准则的实施进一步强化了企业对金融资产和负债的核算管理，实现了企业在经营业务、资金管理、风险控制和战略规划等方面的一体化整合;同时，新准则的施行也存在着专业性过强、监管难度大等问题。对比旧准则，新准则在金融资产分类方面作了大幅修订，相应的报表列报也发生了一定的变化，如何应对这些变化，提升会计信息的质量，对企业和金融市场的高质量发展具有重要意义。
一、新金融工具准则的变化
（一）金融资产分类的变化
在新准则中，依据业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行辨别分类，使金融资产由“四分类”转为“三分类”，对不同类别之间进行了明确的定性。整合后的“三分类”为“以摊余成本计量的金融资产（以下简称AMC）”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称FVTPL）”、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）”，保证了会计处理的一致性，加强了分类标准的逻辑性。
（二）减值损失确认的提前
舊准则下，资产的减值采用“已发生损失法”，只有存在触发减值迹象时才进行减值测试，发生的减值损失一次性计提计入利润表，这样的处理方式虽然比较方便省事，但是缺少灵活应对风险的能力，也无法适应风云变幻的金融市场。为了更积极主动地防范系统性金融风险，加强会计核算的谨慎性、及时性，新准则引入全新的“预期损失法”以替代原有的“已发生损失法”，要求企业在初期计量时便对之后12 个月的信用损失进行确认，尤其对风险系数较高的金融资产要采取更为超前的减值预测方式，从而使资产损失计量得到提前，提高了减值损失确认的预见性，对于企业控制损失以及降低机会成本有着现实的意义与作用。
（三）引入“套期会计”概念
在新准则中，“套期保值”改为“套期会计”，将套期会计和风险管理紧密结合，使企业的风险管理活动能恰当的体现在财务报告中，套期工具、被套期项目所涉及的范围也有了一定程度的扩大，允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目，也允许将汇总风险敞口、风险净敞口指定为被套期项目，取消了套期有效性测试的量化指标和回顾性测试要求，引入了灵活的套期关系“再平衡”机制，相关会计处理方式更加灵活。
二、新金融工具准则对金融资产分类计量的影响
（一）资产分类更加优化
旧准则金融资产的“四分类”在分类上缺乏统一标准，且主观选择性较高，除前三类以外的金融资产均归为第四类兜底的“可供出售金融资产”，在会计信息的可比性方面造成一定影响。相较于旧准则，新准则下公允价值计入当期损益的比重加大了很多，使利润表与市场联系的更加紧密，也更加符合现代资本市场的活动规律，这对公司进行产业调整以及业务布局的规划是有利的。例如，公司原持有一家上市公司2%的股权，在旧准则下作为“可供出售金融资产”列示，相关公允价值变动不影响利润。新准则实施后，公司需要思考将该资产分类为FVTPL列示或是指定为FVOCI列示，前者会因二级市场股票价格波动较大对公司利润表产生重大影响;同时初始确认后，不得再做变更，因此会计处理会影响到公司对该资产的后续管理模式，也会进一步明确公司持有该资产的目的，究竟是作为长期性投资，还是短期持有。
（二）资产计量更具谨慎性
新准则将传统的以实际减值发生为计提减值准备的节点，转变为以预期未来现金流量为基准，引入了预期减值模型，更加及时、准确的计提减值准备，提前揭示和防控金融资产信用风险。新准则下还必须以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量，不应仅基于最可能的结果或以最佳估计数来估计预期信用损失，至少要反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性的概率和金额然后进行加权平均。考虑预期和概率加权的信用损失计量方式，不仅动态的描绘了资产未来的变动趋势，还更加真实、准确、完整地反映了企业现有的资产状况，使财务信息更加契合稳健性和谨慎性要求。
（三）消除或减少“会计错配”
简单来说，会计错配就是对应的会计处理与经济实质不匹配，产生错误。有些金融资产被分类为FVTPL，但与之经济上相关的金融负债却划分为以摊余成本计量类，从而造成会计错配，不仅增加了不必要的会计工作量，也导致了企业资产负债确认和计量的不一致性。如果新准则将上述金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计错配就能够消除。这使得企业的资产负债表变得更加清晰明了，提高了企业信息的透明度，会计信息质量有大幅提高。
三、新金融工具准则对报表列报的主要影响
（一） “三无投资”的列报
无控制、无共同控制和无重大影响的权益性投资在新准则执行日，如果企业不“指定”，则应该分类为FVTPL，预计持有期限不超过一年的，在报表“交易性金融资产”项目列报，超过一年以上的，在报表“其他非流动金融资产”项目列报。企业如果选择了“指定”，则以后不得变更，除股利收入外其他变动不得计入损益，处置这项股权时的损益计入其他综合收益，同时终止确认这项权益工具投资，将累计计入其他综合收益的金额全部转入留存收益，在报表“其他权益工具投资”项目列报。
（二）理财产品的列报
对于保本保息类的理财产品等参考定期存款的列报，分类至AMC，报表上根据其原始期限和剩余期限，分别列报为“其他流动资产”、“债权投资”或“一年内到期的非流动资产”;而不保本不保息或保本不保息的理财产品应分类为FVTPL，报表上根据其原始期限和剩余期限，分别列报为“交易性金融资产”、“其他非流动金融资产”或“一年内到期的非流动资产”等。 （三）结构性存款的列报
结构性存款是指金融机构将吸收的存款投资于高风险高收益的金融衍生品市场，属于银行表内负债业务，可配置金融衍生品，黄金、石油等大宗商品，兼具理财产品的功能，使得存款人在承担较普通银行存款更高风险的基础上，获得更高收益的产品。结构性存款因嵌入衍生金融资产，因此其合同现金流量的特征不符合基本借贷安排的性质，可直接分类为FVTPL，采用“交易性金融资产”科目核算;若合同期限超过一年，则列报时调整至“其他非流动金融资产”列示。
（四）可转换债券的列报
可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金和利息外，还嵌入了一项转股权。嵌入这项衍生工具后，企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动的不确定性，因此不符合本金加利息的合同现金流量特征。按照新准则规定，企业持有的可转换债券不再将转股权单独分拆，而是將可转换债券作为一个整体进行评估，根据其特征应当分类为FVTPL。
四、应对新金融工具准则对资产分类计量及报表列报影响的措施
（一）加强企业金融资产的合理划分及管理
新准则下，权益类资产将更多地划分为FVTPL，增加了利润表的波动性和不确定性，因此，企业管理层应在金融资产分类时要对业务模式进行预判，即要明确金融资产的投资初衷和经营目标，是为了收取合同现金流、出售还是短期交易，管理层可以结合负债端的特点考虑金融工具投资的业务模式。
（二）提高会计报表编制的综合效率
部分企业受传统管理模式的影响，自上而下的指令型工作制度及管理层对新金融工具准则的认识和重视程度不足，会计报表编制人员盲从上级，极易出现因个人主观判断失误导致会计报表所反映的各项信息失真。因此，提高会计报表编制的综合效率是当务之急，这就需要管理层加大对新准则的重视，财务人员摆脱“上行下效”的固有思想，不断发现会计报表编制过程中存在的问题，第一时间制定有针对性的措施，推动企业会计报表编制工作的高质、高效开展。
（三）提高企业的金融预估、评估能力
新准则实施下，对于减值预估和公允价值评估的专业性、准确性提出了更严格的要求，企业不仅需要提高内部财务人员自身的金融预估、评估能力，还要聘请专业的外部中介机构出具定期报告，同时借助大数据技术的应用科学核算金融资产价值，以此来确保企业对金融资产核算的准确性和规范性。
（四）加强政策学习，构建财务制度
首先，新准则实施中仍可能会发生不确定性风险，这就需要财务人员甚至是管理层对准则进行全面、科学、准确地解读，为实施新准则打好坚实的基础。其次，新准则并非能完全规避企业操纵利润的可能性，为确保最大限度的降低财务风险，企业必须要构建出一套完善的财务管理制度。一方面，要保证制度拥有较广的覆盖面，实现对相关人员、相关行为全面无死角的约束;另一方面，要确保制度发挥出权威有效的监督力，制定配套的考核监管机制，使制度能够得到充分的执行，降低可预见性失误，及时应对新问题，提升企业财务管理的综合水平。
五、结语
新金融工具准则的资产分类及报表列报的变化带来了诸多方面的影响，企业要想在优胜劣汰的市场竞争中立于不败之地，必须积极应对新准则的执行中带来的变化，加强核算管理、报表编制、预评估能力、系统设计及制度保障等多方面工作，在金融市场中获得持续发展的机会。
（作者单位：上海市北高新股份有限公司）