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摘要：现行《医院会计制度》对规范医院会计行为，提高医院会计质量，加强医院经济管理，促进医院经济发展具有极其重要的作用，在相当程度上提升了医院经济管理水平。随着我国医药卫生体制改革的不断深入，公共财政基本框架的构建，现行《医院会计制度》在执行过程中显示出许多不足之处，其在诸如固定资产和固定基金核算、计挺坏帐准备、递延资产管理、外币业务的管理、药品核算等方面存在一些问题，已不能适应新经济形势的要求，建议对此进行修改和完善。
关键词：完善 医院会计制度 建议
[中图分类号]F233 [文献标识码]B [文章编号]1009—9646(2009)08—0141—02
现行《医院会计制度》是1999年1月1日实施的，通过7年多的实践，对规范医院会计行为，提高医院会计质量，加强医院经济管理，促进医院经济发展具有极其重要的意义和作用，在相当程度上提升了医院经济管理水平。但随着我国市场经济体制和医药卫生体制改革的不断深入、公共财政基本框架的构建，现行《医院会计制度》在执行过程中显示出许多不足之处，已不能适应新经济形势的要求，非常有不要进行修改和完善。
1 现行《医晚会计制度》存在的问题
1.1 关于固定资产及固定基金的会计核算。
1.1.1 依据固定资产帐面价原值和使用年限提取修购基金的方法欠妥。现行《医院会计制度》参照企业计提折旧的方法对医院固定资产提取修购基金，但又与企业折旧的计提有本质的区别。即：无论对圈定资产计提的修购基金是否已超出原值，只要固定资产没有处置，修购基金就一直计提下去。这样并不能从真正意义上将固定资产的成本分摊计入各会计期间，同时因未设立“累计折旧”科目，医院固定资产的完新程度不能反映在帐面上。
1.1.2 “固定基金”科目虚增医院的净资产。现行《医院会计制度》虽然打破了“固定资产＝固定基金”的平衡关系，但固定基金仍指“因购入、调入、接受捐赠、融资租人以及盘最固定资产等形成的基金”，增加固定资产的同时，形成固定基金。固定基金占有医院净资产额的相当份额，医院却不能动用，从净资产核算和管理的角度看，固定基金的核算方法虚增了净资产。
1.1.3 资本性支出存在双列支渠道。现行《医院会计制度》在业务支出类科宜中设置了“购置费“，用于核算医院购置的专用设备、一般设备、图书及其他固定资产，同时，在净资产科目中设立了“专用基金一修购基金”，用于固定资产的修购。因此。医院对购置固定资产这一经济事项进行帐务处理时，既可以在业务支出中列支，又可以动用“专用基金一修购基金”，对这一资本性支出存在双列支渠道。而修购基金曲来源也是从业务支出中提取的，在具体帐务处理时，对相同性质的经济业务难以界定列支渠道，易使“专用基金“科目成为调节医院收支结余的蓄水池。
1.2 计提坏帐准备不足而形成流动资产中的水分。现行《医院会计制度》规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的3％～5％计提坏帐准备。但从目前医院实际发生的坏帐来看，由于社会上突发事故不少、”_无主”病人增多以及“因病至病、因病返贫”造成支付困难的病人的欠费越来越多，金额越来越大，按现行“标准”计提已显然不足，再加上医疗风险等损失未提取准备金，因此，形成流动资产中存在水分。
1.3 医院递延资产管理无规定。现行《医院会计制度》只对开办费管理做了规定要求。而对以经营租赁租人的固定资产改良支出，以及对原有固定资产进行装修支出的管理未做出规定要求，在实际工作中这些业务大量出现，但缺乏相应的管理制度。
1.4 缺少外币业务的管理内容和对负债利息的处理规定。随着我国加入WTO，医院作为特殊行业，近几年来举债发展购建固定资产的趋势进一步扩大，越来越多的医院采用利用外国银行贷款购买设备，该制度对外币业务的管理和借款利息的处理来做明确的规定，导致医院对外币业务的管理无章可循，影响了固定资产的购建价值和当期的收支结余。特别是对医院负债造成的财务风险认识不足，未做限制性规定。
1.5 医院药品核算有一定的局限性。
1.5.1 现行《医院会计制度》统一了药品核算方法，药品购入后一律变为零售价保证药品价格在医院的统一，简化了药品出、入库的核算手续。会计期间药品成本的确认依据“药品综合差价率”来计算，不能真实反映当期药品成本。随着药品集中招标采购制度改革的深入，其弊端也越来越明显。医疗机构在药品招标采购中，需严格执行药品中标价格，对纳八集中招标采购目录的药品，必须按购销台同明确的价格采购药品，中标药品的零售价格实行顺加作价方法，即：以中标价为基础顺加规定的差价率确定中标药品零售价，计算公式为中标药品零售价格一中标价×(1+差价率)。根据这个药品价格管理办法，医疗单位药品综合差价率水平不仅取决于药品中标价格的高低，更取决于所中标药品在不同中标价格水平上的数量分布情况。而现行“药品综合差价率”的计算方法不能体现杈重因素，因此依据这个公式计算产生的“药品综合差价率”指标计算并结转当期药品成本存在一定程度的不实。
1.5.2 药品的调价政策导致药房、库房库存的各类药品价值损溢，对医院药品收益弱化情况不能在当期收益及药品收支结余中得以确认、计量。近年来，国家发改委相继出台政策降低了一大批药品价格。现行《医院会计制度》规定，当药品销售价格变动时，按现存药品调价前后的差价金额调整相关科目，即：上调时，借记“药品”，贷记“药品进销差价”：下调时，借记”药品进销差价”，贷记“药品”。通过帐务处理，将“药品”科目调整为现行零售价计价，备抵帐户”药品进销差价“调整为现行进销差价，药品净额(进价)保持不变。因此，由于药品价格政策性调整给医院造成的价值损溢不能在当期“药品支出”中反映，更无法在药品收支结余中得以确认。
1.6 会计报表体系不够完整。现行《医院会计制度》中要求填报的报表有：资产负债表、收入支出总表和基金变动情况表。随着医疗卫生体制改革的深入和市场竞争机制的引入，管理层以及社会各界对医院会计信息质量的要求越来越高，现有的几张报表不能全面、真实地反映医院的经济业务情况，不能为医院及上级主管部门决策提供全面资料，已不能适应医院经济管理的需要。归属于事业单位范畴的医疗机构早巳走向市场，医院作为事业单位也存在一个改善财务状况的问题，医院经济业务同样产生三大类现金流量：营运活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。但其报表体系中却缺少反映现金流量的医院现金流量表。
1.7 支出划分不科学。现行《医院 会计制度)规定；医疗科室和药品部门的人力成本等直接费用直接划分医疗支出和药品支出。而实际上，在病人用药过程所耗费的人力成本中，医师所承担的技术、劳务和风险是主要的，但现行《医院会计制度》中规定将医师在处方上的技术、劳务和风险全部计入医疗成本中，这是不符合客观事实的。另外，现行《医院会计制度》规定：“间接费用按医疗科室和药品部门的人员比例进行分摊，并按支出明细项目逐项进行分配。”从而，造成了药品管理部门费用的分摊偏少。因此，由于支出划分不科学，造成药品收支结余人为地增大，而医疗收支结余又同时出现巨额亏损。
2 完善《医院会计制度>的建议
2.1 取消”固定基金”、“修购基金”科目，增设“累计折旧”科目。建议取消。“固定基金”、“修购基金”科目和核算程序，增设“累计折旧“科目作为“固定资产”的抵减项，以反映固定资产累计折旧额和固定资产净值，从而真实地反映一定时期医院财务状况，有利于考核医院国有资产保值增值程度。
2.2 调整和建立相应的准备金。“坏帐准备”的提取比例要根据医院所承担的社会职责、任务来确定，一般来说，承担紧急、危重病人抢救任务较多的综合性医院，坏帐准备金的提取比例要加倍提高。同时，由于医疗行业是一个高风险的行业，医患之间存在着种种复杂的主、客观因素，难以避免各种意外和风险的偶然出现，这种风险有的是不可避免的。因此，建议计提医疗风险金，以提高医院的抗风险能力。
2.3 增设递延资产管理的内窑。借鉴其他行业财务制度的规定，明确对开办费及经营租入的固定资产改良支出、对原有固定资产进行维修和装潢的支出管理，严格权责发生制。
2.4 增设外币业务管理的内容及”财务费用”会计科目。针对现行《医院会计制度》对外币业务管理未做规定性要求，为适应新的形势，要增设外币管理的内容，使外币业务管理有章可循。建议增设“财务费用”科目，把原来在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一列入“财务费用“一级科目中核算，期末直接转人“收支结余”的“其他结余”科目。明文规定对借款购建固定资产购建期间的利息计人购建成本，完工变付使用后，利息计入当期损益。针对医院大量负债经营可能造成的财务风险，用制度的形式要求医院负债必须适度，并建立健全财务风险预警防范制度。
2.5 药品按购进价入库。规定药品入库时按购进价入库，出库时按市场价出库，并同时冲抵进销差价，按药房从药库领入的药品计算差价率或加成率，比药品入库按市场价入库计算的差价率或加成率更为客观，一般能真实反映当期销售药品的成本和实现的差价。进一步完善HIS系统建设，利用计算机进行药品管理，准确确认并结转当期药品成本，切实做到“金额管理、数量统计和实耗实销”。
2.6 在会计报表中增加现金流量表。在《医院会计制度》中，急需引入现金流的概念，同时将现金流量表充实到医院报表体系中，以全面反映医院报告期内财务状况的全貌和资金变动的原因以及导致变动的重大财务事项，从而弥补资产负债表与收支总表的不足。
2.7 科学划分支出成本。在分别核算医疗、药品的成本上，应当调整和完善按医疗、药剂人员的“岗位”和“人头”简单地划分医、药成本的办法。可以按照实际所承担的工作职能，将医师用于“药品处方”、“医嘱“等方面的劳务、技术和风险等成本科学地计入到药品成本中去。间接费用的分配亦可按发药过程中所发生医、药所占的直接费用份额比例分摊。这样，使医疗、药品的成本核算更贴近实际。
综上所述，为了适应医院发展的要求，真实、客观和全面地反映医院的各种经济活动，加强医院的经济管理和财务管理，现行《医院会计制度》有必要进行修改和完善。
关键词：完善 医院会计制度 建议
[中图分类号]F233 [文献标识码]B [文章编号]1009—9646(2009)08—0141—02
现行《医院会计制度》是1999年1月1日实施的，通过7年多的实践，对规范医院会计行为，提高医院会计质量，加强医院经济管理，促进医院经济发展具有极其重要的意义和作用，在相当程度上提升了医院经济管理水平。但随着我国市场经济体制和医药卫生体制改革的不断深入、公共财政基本框架的构建，现行《医院会计制度》在执行过程中显示出许多不足之处，已不能适应新经济形势的要求，非常有不要进行修改和完善。
1 现行《医晚会计制度》存在的问题
1.1 关于固定资产及固定基金的会计核算。
1.1.1 依据固定资产帐面价原值和使用年限提取修购基金的方法欠妥。现行《医院会计制度》参照企业计提折旧的方法对医院固定资产提取修购基金，但又与企业折旧的计提有本质的区别。即：无论对圈定资产计提的修购基金是否已超出原值，只要固定资产没有处置，修购基金就一直计提下去。这样并不能从真正意义上将固定资产的成本分摊计入各会计期间，同时因未设立“累计折旧”科目，医院固定资产的完新程度不能反映在帐面上。
1.1.2 “固定基金”科目虚增医院的净资产。现行《医院会计制度》虽然打破了“固定资产＝固定基金”的平衡关系，但固定基金仍指“因购入、调入、接受捐赠、融资租人以及盘最固定资产等形成的基金”，增加固定资产的同时，形成固定基金。固定基金占有医院净资产额的相当份额，医院却不能动用，从净资产核算和管理的角度看，固定基金的核算方法虚增了净资产。
1.1.3 资本性支出存在双列支渠道。现行《医院会计制度》在业务支出类科宜中设置了“购置费“，用于核算医院购置的专用设备、一般设备、图书及其他固定资产，同时，在净资产科目中设立了“专用基金一修购基金”，用于固定资产的修购。因此。医院对购置固定资产这一经济事项进行帐务处理时，既可以在业务支出中列支，又可以动用“专用基金一修购基金”，对这一资本性支出存在双列支渠道。而修购基金曲来源也是从业务支出中提取的，在具体帐务处理时，对相同性质的经济业务难以界定列支渠道，易使“专用基金“科目成为调节医院收支结余的蓄水池。
1.2 计提坏帐准备不足而形成流动资产中的水分。现行《医院会计制度》规定，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费金额的3％～5％计提坏帐准备。但从目前医院实际发生的坏帐来看，由于社会上突发事故不少、”_无主”病人增多以及“因病至病、因病返贫”造成支付困难的病人的欠费越来越多，金额越来越大，按现行“标准”计提已显然不足，再加上医疗风险等损失未提取准备金，因此，形成流动资产中存在水分。
1.3 医院递延资产管理无规定。现行《医院会计制度》只对开办费管理做了规定要求。而对以经营租赁租人的固定资产改良支出，以及对原有固定资产进行装修支出的管理未做出规定要求，在实际工作中这些业务大量出现，但缺乏相应的管理制度。
1.4 缺少外币业务的管理内容和对负债利息的处理规定。随着我国加入WTO，医院作为特殊行业，近几年来举债发展购建固定资产的趋势进一步扩大，越来越多的医院采用利用外国银行贷款购买设备，该制度对外币业务的管理和借款利息的处理来做明确的规定，导致医院对外币业务的管理无章可循，影响了固定资产的购建价值和当期的收支结余。特别是对医院负债造成的财务风险认识不足，未做限制性规定。
1.5 医院药品核算有一定的局限性。
1.5.1 现行《医院会计制度》统一了药品核算方法，药品购入后一律变为零售价保证药品价格在医院的统一，简化了药品出、入库的核算手续。会计期间药品成本的确认依据“药品综合差价率”来计算，不能真实反映当期药品成本。随着药品集中招标采购制度改革的深入，其弊端也越来越明显。医疗机构在药品招标采购中，需严格执行药品中标价格，对纳八集中招标采购目录的药品，必须按购销台同明确的价格采购药品，中标药品的零售价格实行顺加作价方法，即：以中标价为基础顺加规定的差价率确定中标药品零售价，计算公式为中标药品零售价格一中标价×(1+差价率)。根据这个药品价格管理办法，医疗单位药品综合差价率水平不仅取决于药品中标价格的高低，更取决于所中标药品在不同中标价格水平上的数量分布情况。而现行“药品综合差价率”的计算方法不能体现杈重因素，因此依据这个公式计算产生的“药品综合差价率”指标计算并结转当期药品成本存在一定程度的不实。
1.5.2 药品的调价政策导致药房、库房库存的各类药品价值损溢，对医院药品收益弱化情况不能在当期收益及药品收支结余中得以确认、计量。近年来，国家发改委相继出台政策降低了一大批药品价格。现行《医院会计制度》规定，当药品销售价格变动时，按现存药品调价前后的差价金额调整相关科目，即：上调时，借记“药品”，贷记“药品进销差价”：下调时，借记”药品进销差价”，贷记“药品”。通过帐务处理，将“药品”科目调整为现行零售价计价，备抵帐户”药品进销差价“调整为现行进销差价，药品净额(进价)保持不变。因此，由于药品价格政策性调整给医院造成的价值损溢不能在当期“药品支出”中反映，更无法在药品收支结余中得以确认。
1.6 会计报表体系不够完整。现行《医院会计制度》中要求填报的报表有：资产负债表、收入支出总表和基金变动情况表。随着医疗卫生体制改革的深入和市场竞争机制的引入，管理层以及社会各界对医院会计信息质量的要求越来越高，现有的几张报表不能全面、真实地反映医院的经济业务情况，不能为医院及上级主管部门决策提供全面资料，已不能适应医院经济管理的需要。归属于事业单位范畴的医疗机构早巳走向市场，医院作为事业单位也存在一个改善财务状况的问题，医院经济业务同样产生三大类现金流量：营运活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。但其报表体系中却缺少反映现金流量的医院现金流量表。
1.7 支出划分不科学。现行《医院 会计制度)规定；医疗科室和药品部门的人力成本等直接费用直接划分医疗支出和药品支出。而实际上，在病人用药过程所耗费的人力成本中，医师所承担的技术、劳务和风险是主要的，但现行《医院会计制度》中规定将医师在处方上的技术、劳务和风险全部计入医疗成本中，这是不符合客观事实的。另外，现行《医院会计制度》规定：“间接费用按医疗科室和药品部门的人员比例进行分摊，并按支出明细项目逐项进行分配。”从而，造成了药品管理部门费用的分摊偏少。因此，由于支出划分不科学，造成药品收支结余人为地增大，而医疗收支结余又同时出现巨额亏损。
2 完善《医院会计制度>的建议
2.1 取消”固定基金”、“修购基金”科目，增设“累计折旧”科目。建议取消。“固定基金”、“修购基金”科目和核算程序，增设“累计折旧“科目作为“固定资产”的抵减项，以反映固定资产累计折旧额和固定资产净值，从而真实地反映一定时期医院财务状况，有利于考核医院国有资产保值增值程度。
2.2 调整和建立相应的准备金。“坏帐准备”的提取比例要根据医院所承担的社会职责、任务来确定，一般来说，承担紧急、危重病人抢救任务较多的综合性医院，坏帐准备金的提取比例要加倍提高。同时，由于医疗行业是一个高风险的行业，医患之间存在着种种复杂的主、客观因素，难以避免各种意外和风险的偶然出现，这种风险有的是不可避免的。因此，建议计提医疗风险金，以提高医院的抗风险能力。
2.3 增设递延资产管理的内窑。借鉴其他行业财务制度的规定，明确对开办费及经营租入的固定资产改良支出、对原有固定资产进行维修和装潢的支出管理，严格权责发生制。
2.4 增设外币业务管理的内容及”财务费用”会计科目。针对现行《医院会计制度》对外币业务管理未做规定性要求，为适应新的形势，要增设外币管理的内容，使外币业务管理有章可循。建议增设“财务费用”科目，把原来在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一列入“财务费用“一级科目中核算，期末直接转人“收支结余”的“其他结余”科目。明文规定对借款购建固定资产购建期间的利息计人购建成本，完工变付使用后，利息计入当期损益。针对医院大量负债经营可能造成的财务风险，用制度的形式要求医院负债必须适度，并建立健全财务风险预警防范制度。
2.5 药品按购进价入库。规定药品入库时按购进价入库，出库时按市场价出库，并同时冲抵进销差价，按药房从药库领入的药品计算差价率或加成率，比药品入库按市场价入库计算的差价率或加成率更为客观，一般能真实反映当期销售药品的成本和实现的差价。进一步完善HIS系统建设，利用计算机进行药品管理，准确确认并结转当期药品成本，切实做到“金额管理、数量统计和实耗实销”。
2.6 在会计报表中增加现金流量表。在《医院会计制度》中，急需引入现金流的概念，同时将现金流量表充实到医院报表体系中，以全面反映医院报告期内财务状况的全貌和资金变动的原因以及导致变动的重大财务事项，从而弥补资产负债表与收支总表的不足。
2.7 科学划分支出成本。在分别核算医疗、药品的成本上，应当调整和完善按医疗、药剂人员的“岗位”和“人头”简单地划分医、药成本的办法。可以按照实际所承担的工作职能，将医师用于“药品处方”、“医嘱“等方面的劳务、技术和风险等成本科学地计入到药品成本中去。间接费用的分配亦可按发药过程中所发生医、药所占的直接费用份额比例分摊。这样，使医疗、药品的成本核算更贴近实际。
综上所述，为了适应医院发展的要求，真实、客观和全面地反映医院的各种经济活动，加强医院的经济管理和财务管理，现行《医院会计制度》有必要进行修改和完善。