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【摘 要】 PPP模式是社会资本参与公共设施建设的重要途径，具有良好的发展前景。政府部门为鼓励社会资本的参与，向参与企业支付一定的投资弥补专项资金，但目前《企业会计准则》对投资弥补专项资金没有明确的处理规范。文章以广东明珠参与的PPP项目建设为切入点，分析了PPP模式下投资弥补专项资金的性质，并将其与政府补助进行了区分，提出企业不应将参与PPP项目建设收到的投资弥补专项资金作为政府补助进行会计处理，应结合PPP模式的实施特点对不同的主体进行区分，明确权利主体之间的权责义务，根据投资弥补专项资金对各主体的经济实质进行会计核算。
【关键词】 PPP模式； 投资弥补专项资金； 会计核算
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0079-03
Public-Private-Partnership（以下简称PPP）模式起源于英国，是政府部门融通资金进行公共基础设施建设的一种全新模式。其在缓解政府财政压力、满足社会公共基础设施建设要求、拓展企业资本投资空间等方面具有独到的优势。但PPP模式一般应用于资本需求大、建设周期长，并且投资回报周期普遍较长的项目，因此社会资本参与需要承担较大的风险。在我国政府一系列政策的鼓励支持下，采用PPP模式进行公共基础设施建设的项目数呈迅速增加态势，而我国企业对此类项目的会计核算尚处于探索阶段。
政府部门为鼓励企业参与投资，往往会向参与的企业约定以某种方式支付投资弥补专项资金，目前我国的《企业会计准则》对这类专项资金的会计核算没有明确的处理规范，企业往往将其作为政府补助进行核算。会计核算的不规范不利于政府的监管和市场的监督，也不利于社会正确认识PPP模式的价值，更不利于PPP模式在我国的长远健康发展。
一、广东明珠参与兴宁市土地开发案例
（一）案例概况
2014年9月，广东省兴宁市人民政府（以下简称兴宁市政府）与广东明珠集团有限公司（以下简称广东明珠）共同参与兴宁市南部新城首期土地一级开发及部分公共设施建设项目（以下简称项目）。经多方协商，兴宁市城市投资发展有限公司（以下简称兴宁城投）、广东明珠、恩平市二建集团有限公司（以下简称恩平二建）签订《兴宁市南部新城首期土地一级开发及部分公共设施建设合作协议》（以下简称合作协议），共同出资成立项目公司。项目总投资金额约为20.02亿元，采用的是“项目投资建设、运营一体化 政府购买服务”的BOT模式，由项目公司负责本项目的投融资、建设及运营维护。
根据合作协议，兴宁市政府在项目公司营运期间应支付以下三类专项资金：一是贷款利息专项资金，兴宁市政府每月应向项目公司支付数额与本项目实际发生的贷款利息数额相等的贷款利息专项资金；二是亏损弥补专项资金，如果项目公司在任何年度经审计后当年出现亏损，兴宁市政府将在下一年3月20日前向项目公司支付数额与其当年亏损的数额相等的亏损弥补专项资金；三是投资弥补专项资金，兴宁市政府应根据广东明珠和恩平二建实际缴纳项目公司注册资本的金额和时间，每月向其支付投资弥补专项资金。
（二）广东明珠的会计处理
在项目可行性分析报告中，广东明珠确定将投资弥补专项资金纳入营业外收入——政府补贴收入进行核算。广东明珠在2014年、2015年分别收到投资弥补专项资金123.88万元、6.1万元，作为与收益相关的政府补助计入当期损益。广东明珠只说明了其来源，未说明其划分的依据、是否满足与收益相关的政府补助的确认条件等。
二、投资弥补专项资金核算误区
（一）不符合会计核算原则
实质重于形式原则要求企业应根据交易或事项的经济实质进行会计核算，广东明珠将投资弥补专项资金作为营业外收入进行核算显然不当。广东明珠投入巨额资金参与项目开发，属于企业正常的投资经营活动，与该投资有关的经济业务都应纳入该项投资的核算范围。因而项目涉及的三类专项资金（贷款利息专项资金、亏损弥补专项资金、投资弥补专项资金）都是广东明珠参与投资所能获得的资金，不应作为营业外收入核算。
（二）不满足政府补助的确认条件
企业收到政府拨付的资金，只有当资金符合政府补助的确认条件时，才能确认为政府补助，否则将虚增企业非营业收入，提供的财务数据也会偏离企业实际经营状况。本案例中，投资弥补专项资金若作為政府补助进行确认，则应满足政府补助的性质、类别、特征等条件。通过逐一分析，发现广东明珠将投资弥补专项资金作为政府补助进行确认不太恰当。理由如下：
第一，不符合政府补助的性质。《企业会计准则第16号——政府补助》指明，企业进行政府补助的相关核算时，应区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中，与资产相关的政府补助指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助是指符合与资产相关的政府补助范围外的政府补助。显然，投资弥补专项资金不是政府支付的用以购建形成项目公司长期资产的补助，并不属于与资产相关的政府补助。
第二，不属于政府补助的类别。《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南将政府补助的主要形式划分为四类，即财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产。在对政府补助的四种主要形式进行分析后，发现投资弥补专项资金均不适用这四类要求。政府补助通常会附有条件，即政策条件和使用条件。本案例中，投资弥补专项资金对这两类条件均没有涉及，只是约定兴宁市政府应按照合作协议相关约定定期向广东明珠和恩平二建支付投资弥补专项资金。
第三，不具有政府补助的特征。政府补助具有无偿性和直接取得资产这两个特征，本案例中，项目公司收到投资弥补专项资金的前提条件是对项目公司缴纳资金。项目周期长与出资比例高使广东明珠承担了较大的投资风险，广东明珠有降低风险和寻求风险补偿的动机，而通过政府支付的投资弥补专项资金正好契合了这一点。因而，合作协议约定的按7.36%年利率计算出的投资弥补专项资金不具有无偿性，只是广东明珠可享受项目建成后的运营收入分成。
【关键词】 PPP模式； 投资弥补专项资金； 会计核算
【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）15-0079-03
Public-Private-Partnership（以下简称PPP）模式起源于英国，是政府部门融通资金进行公共基础设施建设的一种全新模式。其在缓解政府财政压力、满足社会公共基础设施建设要求、拓展企业资本投资空间等方面具有独到的优势。但PPP模式一般应用于资本需求大、建设周期长，并且投资回报周期普遍较长的项目，因此社会资本参与需要承担较大的风险。在我国政府一系列政策的鼓励支持下，采用PPP模式进行公共基础设施建设的项目数呈迅速增加态势，而我国企业对此类项目的会计核算尚处于探索阶段。
政府部门为鼓励企业参与投资，往往会向参与的企业约定以某种方式支付投资弥补专项资金，目前我国的《企业会计准则》对这类专项资金的会计核算没有明确的处理规范，企业往往将其作为政府补助进行核算。会计核算的不规范不利于政府的监管和市场的监督，也不利于社会正确认识PPP模式的价值，更不利于PPP模式在我国的长远健康发展。
一、广东明珠参与兴宁市土地开发案例
（一）案例概况
2014年9月，广东省兴宁市人民政府（以下简称兴宁市政府）与广东明珠集团有限公司（以下简称广东明珠）共同参与兴宁市南部新城首期土地一级开发及部分公共设施建设项目（以下简称项目）。经多方协商，兴宁市城市投资发展有限公司（以下简称兴宁城投）、广东明珠、恩平市二建集团有限公司（以下简称恩平二建）签订《兴宁市南部新城首期土地一级开发及部分公共设施建设合作协议》（以下简称合作协议），共同出资成立项目公司。项目总投资金额约为20.02亿元，采用的是“项目投资建设、运营一体化 政府购买服务”的BOT模式，由项目公司负责本项目的投融资、建设及运营维护。
根据合作协议，兴宁市政府在项目公司营运期间应支付以下三类专项资金：一是贷款利息专项资金，兴宁市政府每月应向项目公司支付数额与本项目实际发生的贷款利息数额相等的贷款利息专项资金；二是亏损弥补专项资金，如果项目公司在任何年度经审计后当年出现亏损，兴宁市政府将在下一年3月20日前向项目公司支付数额与其当年亏损的数额相等的亏损弥补专项资金；三是投资弥补专项资金，兴宁市政府应根据广东明珠和恩平二建实际缴纳项目公司注册资本的金额和时间，每月向其支付投资弥补专项资金。
（二）广东明珠的会计处理
在项目可行性分析报告中，广东明珠确定将投资弥补专项资金纳入营业外收入——政府补贴收入进行核算。广东明珠在2014年、2015年分别收到投资弥补专项资金123.88万元、6.1万元，作为与收益相关的政府补助计入当期损益。广东明珠只说明了其来源，未说明其划分的依据、是否满足与收益相关的政府补助的确认条件等。
二、投资弥补专项资金核算误区
（一）不符合会计核算原则
实质重于形式原则要求企业应根据交易或事项的经济实质进行会计核算，广东明珠将投资弥补专项资金作为营业外收入进行核算显然不当。广东明珠投入巨额资金参与项目开发，属于企业正常的投资经营活动，与该投资有关的经济业务都应纳入该项投资的核算范围。因而项目涉及的三类专项资金（贷款利息专项资金、亏损弥补专项资金、投资弥补专项资金）都是广东明珠参与投资所能获得的资金，不应作为营业外收入核算。
（二）不满足政府补助的确认条件
企业收到政府拨付的资金，只有当资金符合政府补助的确认条件时，才能确认为政府补助，否则将虚增企业非营业收入，提供的财务数据也会偏离企业实际经营状况。本案例中，投资弥补专项资金若作為政府补助进行确认，则应满足政府补助的性质、类别、特征等条件。通过逐一分析，发现广东明珠将投资弥补专项资金作为政府补助进行确认不太恰当。理由如下：
第一，不符合政府补助的性质。《企业会计准则第16号——政府补助》指明，企业进行政府补助的相关核算时，应区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。其中，与资产相关的政府补助指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助是指符合与资产相关的政府补助范围外的政府补助。显然，投资弥补专项资金不是政府支付的用以购建形成项目公司长期资产的补助，并不属于与资产相关的政府补助。
第二，不属于政府补助的类别。《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南将政府补助的主要形式划分为四类，即财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产。在对政府补助的四种主要形式进行分析后，发现投资弥补专项资金均不适用这四类要求。政府补助通常会附有条件，即政策条件和使用条件。本案例中，投资弥补专项资金对这两类条件均没有涉及，只是约定兴宁市政府应按照合作协议相关约定定期向广东明珠和恩平二建支付投资弥补专项资金。
第三，不具有政府补助的特征。政府补助具有无偿性和直接取得资产这两个特征，本案例中，项目公司收到投资弥补专项资金的前提条件是对项目公司缴纳资金。项目周期长与出资比例高使广东明珠承担了较大的投资风险，广东明珠有降低风险和寻求风险补偿的动机，而通过政府支付的投资弥补专项资金正好契合了这一点。因而，合作协议约定的按7.36%年利率计算出的投资弥补专项资金不具有无偿性，只是广东明珠可享受项目建成后的运营收入分成。