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摘 要：企业所得税作为火电企业的第二大税种，税负重，合理筹划企业所得税对降低企业成本有重要的作用。本文以一个典型的火电企业ZS发电公司为例，从收入和成本费用两方面诊断其所得税涉税情况，进而从固定资产折旧、筹资方式、税收优惠政策三方面提出筹划建议，以期为火电企业所得税筹划工作提供参考。
关键词：火电企业 企业所得税 纳税筹划
一直以来，火电在我国装机结构和发电量结构中均居于主要地位，是我国电力供应的基础性电源。2016年，我国发电装机总量16.46亿kw，发电量5.99万亿kwh，火电装机、发电量占比分别为：57.3%、65.2%。但近年来受环保要求日趋严格，导致节能改造支出不断加大，同时受燃煤价格大幅攀升，发电计划放开、交易电价大幅降低，发电设备利用小时数大幅下降等多重因素，火电企业经营困难增加，尤其2016年以来煤电企业出现了较大的亏损。因此，火电企业合理降低成本、减少支出是非常必要的，企业所得税作为运营成本的重要支出，合理的纳税筹划是降低成本的一种有效措施。
一、ZS发电公司所得税管理现状分析
1.ZS发电公司基本情况。ZS发电公司成立于2001年10月11日，已建成一期2×300MW直接空冷、脱硫、燃煤发电机组和二期2×600MW直接空冷、脱硫、脱硝、燃煤发电机组，现总装机容量为1800MW，是山西电网省调装机容量最大的发电企业之一。2016年至2017年，ZS发电公司陆续对4台机组进行了超低排放改造，使公司的环保水平得到了进一步提升。2016年10月31日，公司正式开始向当地市区供热，实现了从发电向热电的成功转型。目前，其主要生产、销售产品为电力和热力。
2.ZS发电公司所得税涉税分析。
2.1所得税纳税情况。ZS发电公司作为火力发电企业，主要缴纳的税种有增值税、企业所得税、房产税、土地使用税、个人所得税、城市建设维护税、教育附加、印花税等，其中增值税和企业所得税占比达85%左右。由于ZS发电公司2008年至2011年连续亏损，2012至2016年实际缴纳企业所得税为0 ，应纳税所得额全部用来弥补以前年度亏损。为了研究，剔除弥补以前年度亏损影响，按照每年的应纳税所得额重新计算，具体如表1：
从调整后纳税情况表可以看出，企业所得税作为ZS发电公司第二大税种，占总税额比例平均为20%，有时高达30%。
2.2所得税涉税诊断。ZS发电公司所得税涉税诊断主要从收入、成本费用两方面进行。（1）ZS发电公司主要收入来源有两类：一是主营业务收入即电力和热力收入，二是其他业务收入即灰渣处置和保险赔款收入等。主营业务收入百分之九十八来源于电力收入，其由两个要素决定，发电量和上网电价。发电量由电网公司根据用电量需求统一调度，上网电价为政府指导价，这就决定了其主营业务收入总额不能进行合理压缩，基本没有税务筹划的空间。（2）ZS发电公司作为火力发电，由于其独特的生产性质，涉及的主要费用有燃料费，折旧费、修理费、材料费、人工成本、财务费用、管理费用及各项税费等。经相关财务报表分析得出以下数据，营业总成本分析如表2：
从以上数据可看出，ZS发电公司在日常经营生产过程中，位于前三的成本费用为燃料成本、固定资产折旧费和财务费用。
ZS发电公司燃料包括燃煤和燃油，火电厂的存货主要为燃煤。由于其燃煤煤种较多、各种煤进行配比掺烧，且设备只计量耗煤总量，所以选定了加权平均法，个别计价法和先进先出法不适合。从长远看，存货无论采用何种计价方式，其实际缴纳的税款是相同的。因此，燃料成本的纳税筹划空间不大。
ZS发电公司选择固定资产折旧方法为年限平均法，即对于特定的固定资产各年折旧额相等。固定资产折旧额主要由折旧方法、折旧年限和预计净残值三个因素来决定。固定资产折旧方法主要有直线法和加速折旧法，但税法规定“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”。同时企业所得税法明文规定，企业可以在合理范围类选择折旧年限和预计净残值，且符合条件的资产可以选择缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法加速折旧，这就为固定资产折旧问题提供了较大的纳税筹划空间。
ZS发电公司的财务费用主要包括利息支出和金融机构手续费等。其筹资方式主要有借款、融资租赁两种，融资方式单一且长短期结构不合理。由于公司现处于生产期，所有利息支出均直接进入当期费用，没有资本化。不同的筹资方式产生的税负不同，这就增加了纳税筹划空间。
ZS发电公司修理费等其他费用均直接扣除，计入相关成本和费用，除了压缩费用总额，注意税前扣除凭证的合规性，纳税筹划空间不大。
二、ZS发电公司企业所得税纳税筹划措施
1.固定资产折旧的纳税筹划。ZS发电公司基建期早已完成，目前固定资产来源主要为技改工程新增和购买的一些小型固定资产。但由于火电企业生产的特殊性，固定資产占比较大，高达80%-90%。企业可采用的折旧方法有年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法，后两者为加速折旧法。
筹划方案：假设ZS发电公司购进一设备价值为100万元，折旧年限为5年，预计残值税率为5%，则预计净残值为5万元，企业所得税率为25%，假设折现率为五年期贷款基准利率4.75%。下面分析比较不同折旧方法下折旧抵税金额情况。
由此可见，不同的折旧方法对这一设备来说，5年内折旧所抵扣的企业所得税总额是相同的，都是23.75万元。但考虑货币时间价值后的折旧抵税金额现值不同，导致了每年缴纳的企业所得税不同。不考虑货币时间价值，加速折旧法前两年折旧抵税金额较大。考虑了货币时间价值后，采用双倍余额递减法时折旧抵税金额现值最大，采用年限平均法时折旧抵税金额现值最小。
ZS发电公司部分固定资产常年处于强震动、高腐蚀状态，符合《企业所得税实施条例》第九十八条规定的可以选择加速折旧的固定资产。公司可结合企业实际利润情况，在利润较大的年度选择加速折旧，冲减利润，减少纳税。 此外，ZS发电公司也可綜合考虑企业近几年经营情况，调整固定资产折旧年限，达到调整所得税的目的，但应与当地税务局沟通好。但此方法效果较猛，且调整后对以后年度影响深远，需谨慎使用。
2.筹资方式的纳税筹划。ZS发电公司由于其行业特殊性，一般需求资金较大，其可采用的筹资方式主要有企业自身积累、借款筹资、向非金融机构借款、发行债券、租赁等方式。而ZS发电公司是某上市公司的子公司，不能单独发行股票融资。不同的筹资方式所得税的税负有不同的差别，见表4：
从企业所得税节税角度看，企业间拆借方式最好，向非金融企业借款、发债和融资租赁次之，向金融机构借款再次之，企业自我积累最差。但是，目前企业间拆借被相关法律法规界定为不合规的金融业务活动，且《企业所得税实施条例》规定“非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除”，采取该方式反而会加重税负，且存在税收风险。故不建议企业采取这种方式，可通过委托金融企业进行发放贷款。
从长远看，企业所得税筹划的目标是税后利益最大化，不能仅以节税利益最大作为筹划方案的选择依据，从而陷入企业所得税筹划的误区。其实，在企业筹资的过程中，不存在绝对好与绝对不好的筹资方式，可以结合企业自身实际情况综合考虑各种筹资方式或其组合的资金成本和税收风险，最大限度地利用各种筹资方式的优点，实现税后利益最大化。
3.税收优惠政策的纳税筹划。ZS发电公司日常生产经营活动会涉及采购和使用环保专用和节能节水设备，如三相异步发电机、布袋除尘器等。根据 “关于印发《节能节水和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2017年版）》的通知”（财税（2017）71号）文件精神，可以申请享受企业所得税优惠。因此，企业在采购相关设备时，可参考“通知”目录中所规定的专用设备与其他同类设备做比较，结合节税效应，选择性价比最高的设备，并及时向当地税务局申请减免。
三、结语
随着电力面临价格市场化改革，加剧了电力行业的竞争。要想保持竞争力，必须提高其盈利能力，有效控制营业成本，企业所得税筹划作为一种有效的手段，应受到火电企业的高度重视。企业所得税筹划不是单一的，要综合考虑自身经营目标、其他税种及当地税收政策，使筹划方案最大限度提高企业的综合效益，不能陷入筹划误区。此外，火电企业还应注重税前扣除凭证的合规性，避免出现税务风险，导致相关成本费用不能税前扣除，增加税收负担。
参考文献：
[1]文晓璐.DA发电公司企业所得税税务筹划研究[D].广州：华南理工大学，2013.
[2]聂瑜莹.HD电力公司税收筹划案例分析[D].沈阳：辽宁大学，2015.
作者简介：冯艳玲（1987.09—）女。民族：汉。籍贯：山西长治市。当前职务：会计。学历：大学本科。研究方向：金融、会计。
关键词：火电企业 企业所得税 纳税筹划
一直以来，火电在我国装机结构和发电量结构中均居于主要地位，是我国电力供应的基础性电源。2016年，我国发电装机总量16.46亿kw，发电量5.99万亿kwh，火电装机、发电量占比分别为：57.3%、65.2%。但近年来受环保要求日趋严格，导致节能改造支出不断加大，同时受燃煤价格大幅攀升，发电计划放开、交易电价大幅降低，发电设备利用小时数大幅下降等多重因素，火电企业经营困难增加，尤其2016年以来煤电企业出现了较大的亏损。因此，火电企业合理降低成本、减少支出是非常必要的，企业所得税作为运营成本的重要支出，合理的纳税筹划是降低成本的一种有效措施。
一、ZS发电公司所得税管理现状分析
1.ZS发电公司基本情况。ZS发电公司成立于2001年10月11日，已建成一期2×300MW直接空冷、脱硫、燃煤发电机组和二期2×600MW直接空冷、脱硫、脱硝、燃煤发电机组，现总装机容量为1800MW，是山西电网省调装机容量最大的发电企业之一。2016年至2017年，ZS发电公司陆续对4台机组进行了超低排放改造，使公司的环保水平得到了进一步提升。2016年10月31日，公司正式开始向当地市区供热，实现了从发电向热电的成功转型。目前，其主要生产、销售产品为电力和热力。
2.ZS发电公司所得税涉税分析。
2.1所得税纳税情况。ZS发电公司作为火力发电企业，主要缴纳的税种有增值税、企业所得税、房产税、土地使用税、个人所得税、城市建设维护税、教育附加、印花税等，其中增值税和企业所得税占比达85%左右。由于ZS发电公司2008年至2011年连续亏损，2012至2016年实际缴纳企业所得税为0 ，应纳税所得额全部用来弥补以前年度亏损。为了研究，剔除弥补以前年度亏损影响，按照每年的应纳税所得额重新计算，具体如表1：
从调整后纳税情况表可以看出，企业所得税作为ZS发电公司第二大税种，占总税额比例平均为20%，有时高达30%。
2.2所得税涉税诊断。ZS发电公司所得税涉税诊断主要从收入、成本费用两方面进行。（1）ZS发电公司主要收入来源有两类：一是主营业务收入即电力和热力收入，二是其他业务收入即灰渣处置和保险赔款收入等。主营业务收入百分之九十八来源于电力收入，其由两个要素决定，发电量和上网电价。发电量由电网公司根据用电量需求统一调度，上网电价为政府指导价，这就决定了其主营业务收入总额不能进行合理压缩，基本没有税务筹划的空间。（2）ZS发电公司作为火力发电，由于其独特的生产性质，涉及的主要费用有燃料费，折旧费、修理费、材料费、人工成本、财务费用、管理费用及各项税费等。经相关财务报表分析得出以下数据，营业总成本分析如表2：
从以上数据可看出，ZS发电公司在日常经营生产过程中，位于前三的成本费用为燃料成本、固定资产折旧费和财务费用。
ZS发电公司燃料包括燃煤和燃油，火电厂的存货主要为燃煤。由于其燃煤煤种较多、各种煤进行配比掺烧，且设备只计量耗煤总量，所以选定了加权平均法，个别计价法和先进先出法不适合。从长远看，存货无论采用何种计价方式，其实际缴纳的税款是相同的。因此，燃料成本的纳税筹划空间不大。
ZS发电公司选择固定资产折旧方法为年限平均法，即对于特定的固定资产各年折旧额相等。固定资产折旧额主要由折旧方法、折旧年限和预计净残值三个因素来决定。固定资产折旧方法主要有直线法和加速折旧法，但税法规定“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”。同时企业所得税法明文规定，企业可以在合理范围类选择折旧年限和预计净残值，且符合条件的资产可以选择缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法加速折旧，这就为固定资产折旧问题提供了较大的纳税筹划空间。
ZS发电公司的财务费用主要包括利息支出和金融机构手续费等。其筹资方式主要有借款、融资租赁两种，融资方式单一且长短期结构不合理。由于公司现处于生产期，所有利息支出均直接进入当期费用，没有资本化。不同的筹资方式产生的税负不同，这就增加了纳税筹划空间。
ZS发电公司修理费等其他费用均直接扣除，计入相关成本和费用，除了压缩费用总额，注意税前扣除凭证的合规性，纳税筹划空间不大。
二、ZS发电公司企业所得税纳税筹划措施
1.固定资产折旧的纳税筹划。ZS发电公司基建期早已完成，目前固定资产来源主要为技改工程新增和购买的一些小型固定资产。但由于火电企业生产的特殊性，固定資产占比较大，高达80%-90%。企业可采用的折旧方法有年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法，后两者为加速折旧法。
筹划方案：假设ZS发电公司购进一设备价值为100万元，折旧年限为5年，预计残值税率为5%，则预计净残值为5万元，企业所得税率为25%，假设折现率为五年期贷款基准利率4.75%。下面分析比较不同折旧方法下折旧抵税金额情况。
由此可见，不同的折旧方法对这一设备来说，5年内折旧所抵扣的企业所得税总额是相同的，都是23.75万元。但考虑货币时间价值后的折旧抵税金额现值不同，导致了每年缴纳的企业所得税不同。不考虑货币时间价值，加速折旧法前两年折旧抵税金额较大。考虑了货币时间价值后，采用双倍余额递减法时折旧抵税金额现值最大，采用年限平均法时折旧抵税金额现值最小。
ZS发电公司部分固定资产常年处于强震动、高腐蚀状态，符合《企业所得税实施条例》第九十八条规定的可以选择加速折旧的固定资产。公司可结合企业实际利润情况，在利润较大的年度选择加速折旧，冲减利润，减少纳税。 此外，ZS发电公司也可綜合考虑企业近几年经营情况，调整固定资产折旧年限，达到调整所得税的目的，但应与当地税务局沟通好。但此方法效果较猛，且调整后对以后年度影响深远，需谨慎使用。
2.筹资方式的纳税筹划。ZS发电公司由于其行业特殊性，一般需求资金较大，其可采用的筹资方式主要有企业自身积累、借款筹资、向非金融机构借款、发行债券、租赁等方式。而ZS发电公司是某上市公司的子公司，不能单独发行股票融资。不同的筹资方式所得税的税负有不同的差别，见表4：
从企业所得税节税角度看，企业间拆借方式最好，向非金融企业借款、发债和融资租赁次之，向金融机构借款再次之，企业自我积累最差。但是，目前企业间拆借被相关法律法规界定为不合规的金融业务活动，且《企业所得税实施条例》规定“非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除”，采取该方式反而会加重税负，且存在税收风险。故不建议企业采取这种方式，可通过委托金融企业进行发放贷款。
从长远看，企业所得税筹划的目标是税后利益最大化，不能仅以节税利益最大作为筹划方案的选择依据，从而陷入企业所得税筹划的误区。其实，在企业筹资的过程中，不存在绝对好与绝对不好的筹资方式，可以结合企业自身实际情况综合考虑各种筹资方式或其组合的资金成本和税收风险，最大限度地利用各种筹资方式的优点，实现税后利益最大化。
3.税收优惠政策的纳税筹划。ZS发电公司日常生产经营活动会涉及采购和使用环保专用和节能节水设备，如三相异步发电机、布袋除尘器等。根据 “关于印发《节能节水和环境保护专用设备企业所得税优惠目录（2017年版）》的通知”（财税（2017）71号）文件精神，可以申请享受企业所得税优惠。因此，企业在采购相关设备时，可参考“通知”目录中所规定的专用设备与其他同类设备做比较，结合节税效应，选择性价比最高的设备，并及时向当地税务局申请减免。
三、结语
随着电力面临价格市场化改革，加剧了电力行业的竞争。要想保持竞争力，必须提高其盈利能力，有效控制营业成本，企业所得税筹划作为一种有效的手段，应受到火电企业的高度重视。企业所得税筹划不是单一的，要综合考虑自身经营目标、其他税种及当地税收政策，使筹划方案最大限度提高企业的综合效益，不能陷入筹划误区。此外，火电企业还应注重税前扣除凭证的合规性，避免出现税务风险，导致相关成本费用不能税前扣除，增加税收负担。
参考文献：
[1]文晓璐.DA发电公司企业所得税税务筹划研究[D].广州：华南理工大学，2013.
[2]聂瑜莹.HD电力公司税收筹划案例分析[D].沈阳：辽宁大学，2015.
作者简介：冯艳玲（1987.09—）女。民族：汉。籍贯：山西长治市。当前职务：会计。学历：大学本科。研究方向：金融、会计。