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[摘 要]新的《企业会计准则第18号——所得税》的颁布实施,使所得税的会计处理方法发生了彻底改变,由原来的应付税款法和纳税影响会计法两者选择其一,改变为国际通行的资产负债表债务法。所得税处理方法的改变,无疑会对企业的会计账务处理、企业纳税产生深远影响。本文通过对相关概念、所得税核算方法、科目设置、会计确认及计量等方面的对比,对所得税会计准则进行全面比较分析,并通过举例重点分析企业会计账务处理发生的变化。
[关键词]企业会计准则;所得税;资产负债表债务法;账务处理
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2009)35-0041-02
1 相关概念的比较
旧制度下的纳税影响会计法在计算所得税费用时,区分永久性差异与时间性差异的概念,新准则以暂时性差异的概念取代了时间性差异的概念。
时间性差异是按照收入费用观定义的,强调会计收入、费用和损失与纳税收益和纳税扣除之间的差异,反映的是一个会计期间产生的差异;新准则的暂时性差异则是基于资产负债观定义的,强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间存在的差异,反映的是到某一时点止的累计差异金额。
由于所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来,所以基于资产负债表确认的暂时性差异就包括了时间性差异的情况,范围更广。比较常见的产生暂时性差异而不产生时间性差异的情况如下:①某些资产或负债的账面余额不同于其初始确认的计税基础;②资产评估产生的资产增值或减值,会计予以确认,但计税不做调整;③企业合并时按购入的可辨认资产、负债的公允价值入账,而税法按其账面价值计税。
2 关于所得税核算方法的比较
在进行所得税的会计处理时,旧制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额,这种方法下的当期所得税费用等于当期应缴的所得税。纳税影响会计法,指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应缴所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。这种方法下的时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期。纳税影响会计法又分为递延法和债务法,两者基本相同,仅在出现税率变动或开征新税时,债务法需按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整,而递延法无须调整。
新准则只规定了资产负债表债务法,应付税款法、递延法、损益表债务法将不再适用。资产负债表债务法基于资产负债表进行核算,而损益表债务法基于损益表进行,两者存在明显差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的,不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度,包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异,而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。
3 关于会计科目设置及确认的比较
3.1 旧制度下会计科目的设置及确认
旧制度下设置“所得税”、“应缴税金-应缴所得税”科目,不需设二级科目按明细核算,此外设置“递延税款”科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异,借方记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异,该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额,在资产负债表的资产或负债项目反映。
3.2 新准则下会计科目的设置及确认
新准则下同样设置“所得税”、“应缴税金-应缴所得税”科目,但“所得税”科目需按“当期所得税费用”和“递延所得税费用”进行明细核算。此外,需设置“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“营业外支出-递延所得税资产减值”科目。
“递延所得税资产”科目核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产,及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的递延所得税资产,贷方反映转回数及税率变动调整的递延所得税资产,余额反映尚未转回的递延所得税资产。
“递延所得税负债”科目核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的递延所得税负债,借方反映转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。
4 关于计量的比较
4.1 适用税率
旧制度下,当适用税率发生变化时,将由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部计入所得税费用。新准则则规定“除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响额计入变化当期的所得税费用”,即与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税计入所有者权益,而不计入当期损益。
4.2 递延税款折现
旧制度未对递延税款是否可以折现的问题做出规定,新准则中明确规定:“企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。”
4.3 减值准备
旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定,而新准则则规定“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值”,即在一定的情况下,可计提减值准备,并在日后符合规定时可以转回。
5 关于所得税账务处理的比较
损益表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点,逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异,并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。
资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债为着眼点,首先确定其计税基础,依据账面金额与其计税基础之间的差额,确定暂时性差异,暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额,然后计算当期所得税费用。
新会计准则于2007年1月1日起在上市公司开始执行,北车集团公司在2008年开始实施,对于我们广大财会人员来说,全面了解和熟悉新会计准则,研究实施新准则对企业的影响,是一项相当重要而迫切的任务,在此仅对所得税准则提出自己的一些看法,与大家共同探讨,如有错误,请批评指正。
[收稿日期]2009-08-02
[关键词]企业会计准则;所得税;资产负债表债务法;账务处理
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2009)35-0041-02
1 相关概念的比较
旧制度下的纳税影响会计法在计算所得税费用时,区分永久性差异与时间性差异的概念,新准则以暂时性差异的概念取代了时间性差异的概念。
时间性差异是按照收入费用观定义的,强调会计收入、费用和损失与纳税收益和纳税扣除之间的差异,反映的是一个会计期间产生的差异;新准则的暂时性差异则是基于资产负债观定义的,强调企业在某一特定时日的资产、负债的账面价值与其计税基础之间存在的差异,反映的是到某一时点止的累计差异金额。
由于所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来,所以基于资产负债表确认的暂时性差异就包括了时间性差异的情况,范围更广。比较常见的产生暂时性差异而不产生时间性差异的情况如下:①某些资产或负债的账面余额不同于其初始确认的计税基础;②资产评估产生的资产增值或减值,会计予以确认,但计税不做调整;③企业合并时按购入的可辨认资产、负债的公允价值入账,而税法按其账面价值计税。
2 关于所得税核算方法的比较
在进行所得税的会计处理时,旧制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额,这种方法下的当期所得税费用等于当期应缴的所得税。纳税影响会计法,指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应缴所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认当期所得税费用的方法。这种方法下的时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期。纳税影响会计法又分为递延法和债务法,两者基本相同,仅在出现税率变动或开征新税时,债务法需按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整,而递延法无须调整。
新准则只规定了资产负债表债务法,应付税款法、递延法、损益表债务法将不再适用。资产负债表债务法基于资产负债表进行核算,而损益表债务法基于损益表进行,两者存在明显差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的,不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度,包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异,而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。
3 关于会计科目设置及确认的比较
3.1 旧制度下会计科目的设置及确认
旧制度下设置“所得税”、“应缴税金-应缴所得税”科目,不需设二级科目按明细核算,此外设置“递延税款”科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异,借方记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异,该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额,在资产负债表的资产或负债项目反映。
3.2 新准则下会计科目的设置及确认
新准则下同样设置“所得税”、“应缴税金-应缴所得税”科目,但“所得税”科目需按“当期所得税费用”和“递延所得税费用”进行明细核算。此外,需设置“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“营业外支出-递延所得税资产减值”科目。
“递延所得税资产”科目核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产,及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的递延所得税资产,贷方反映转回数及税率变动调整的递延所得税资产,余额反映尚未转回的递延所得税资产。
“递延所得税负债”科目核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的递延所得税负债,借方反映转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。
4 关于计量的比较
4.1 适用税率
旧制度下,当适用税率发生变化时,将由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部计入所得税费用。新准则则规定“除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响额计入变化当期的所得税费用”,即与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税计入所有者权益,而不计入当期损益。
4.2 递延税款折现
旧制度未对递延税款是否可以折现的问题做出规定,新准则中明确规定:“企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。”
4.3 减值准备
旧准则没有递延税款借项计提减值准备的规定,而新准则则规定“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值”,即在一定的情况下,可计提减值准备,并在日后符合规定时可以转回。
5 关于所得税账务处理的比较
损益表债务法以利润表中的收入和费用为着眼点,逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异,并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。
资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债为着眼点,首先确定其计税基础,依据账面金额与其计税基础之间的差额,确定暂时性差异,暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额,然后计算当期所得税费用。
新会计准则于2007年1月1日起在上市公司开始执行,北车集团公司在2008年开始实施,对于我们广大财会人员来说,全面了解和熟悉新会计准则,研究实施新准则对企业的影响,是一项相当重要而迫切的任务,在此仅对所得税准则提出自己的一些看法,与大家共同探讨,如有错误,请批评指正。
[收稿日期]2009-08-02