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摘 要：财务报告编制环节存在的风险，直接影响到财务报告信息真实可靠性。本文从财务报告编制流程存在的风险入手，论述财务报告编制环节的重要风险点，探讨相应的管控措施。
关键词：内部控制；财务报告编制；关键风险控制点
中图分类号：F27 文献标识码：A
近年来，国内外发生的某些企业的财务违法行为对社会经济造成了较为恶劣的影响，严重损害了投资人的合法权益，其原因主要由内部控制制度不完善所致。财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布的《企业内部控制配套指引》，连同此前发布的《企业内部控制基本规范》，标志着中国企业内部控制规范体系基本建成。企业在建立财务报告内控制度时，应依据《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》的有关规定，结合本企业经营现状和管理目标，加强规范。
一、制定财务报告编制方案
财务报告编制方案应明确财务报告的编制要求、方法、程序、职责分工、编报时间安排等内容。关键风险控制点如下：
1.财务报告内部控制的有效执行，需要一个良好的内部环境。企业的治理结构应设计合理，治理机制应有效运行，这是保证财务报告可靠的关键，也是搞好内控的基础。
2.配备专业人才，重点关注会计政策和会计估计等的最新规定，如需调整，应按照规定的权限和程序审批，并及时对企业的内部会计规章制度和财务报告流程等做出相应更改。
3.畅通企业内部信息的传递和反馈，保证有关政策的上传下达和有效执行。加强培训，明确岗位职责并加以贯彻。
4.明确相关部门、岗位在财务报告编制环节的职责权限，健全财务报告授权批准制度，保证审核相互分离、制约和监督。制定财务舞弊和造假行为投诉举报制度，确保会计信息真实准确。
5.充分利用会计信息技术，根据财务报告的报送要求，为编制财务报告的各工作环节进行完成时间节点控制，并据此对相关部门和岗位人员进行考核，必要时采取奖惩措施以加强规范。例如：根据岗位职责设置月度结账项目检查表，将结账工作所涉及的各项目步骤列成表格形式，并对项目进行具体描述。设置项目负责人和各项目步骤完成的关键时间点，记录实际完成情况和日期。设置项目复核人，对未能按时完成的进行备案记录，必要时采取处罚措施。
二、确定重大事项的会计处理
企业应针对当期影响重大的业务事项，制定相应的会计处理政策和流程。关键风险控制点如下：
1.重大交易和事项的会计处理会直接影响当期财务报告，企业应制定相关职责权限和处理流程、会计调整规定，经审批后予以执行。例如：会计准则制度的变化、会计估计变更、前期差错更正、资产负债表日后事项、以前年度审计调整、税务稽查、新增业务、年度内合并报告范围的变化等。
2.应建立有效的内部信息沟通机制，对于重大事项，应规定相关部门和人员及时上报，并会同财会部门分析研究并制定处理政策，经财会部门负责人审批后下达各相关单位执行。例如：债务重组、非货币性交易、收购兼并等重大经济业务事项，相关会计处理应经财会部门和有关部门沟通审批后执行。
三、清查资产核实债务
财务报告的编制前提是企业所反映的资产负债真实可靠。财务部应定期会同有关部门清查资产、进行资产减值测试、核实企业债权债务。关键风险控制点如下：
1.确定具体可行的核实计划，清查各项资产、核实各项债权债务。包括：对于货币资金，应进行账实核对；检查核实各项债权债务往来的真实性和准确性；检查核实各项存货数量是否帐实一致；检查核实各项对外投资的真实性，以及会计核算是否规范；对于各项固定资产，应进行账实核对，明确对重要固定资产的权属核实。检查核实重要非流动资产是否账实相符；通过测试对资产减值迹象进行认定等。
2.企业应按有关会计准则制度和公司规定处理清查核实中发现的差异（包括资产盘盈或盘亏），并报有关机构审批，规范会计处理流程和手续。
四、结账
企业应在完成对账、调账、差错更正等工作后实施结账操作，据以编制财务报告。关键风险控制点如下：
1.结帐前，企业应进行账证核对、账账核对，确保会计核算资料对当期发生的经济业务的反映准确无误并且完整。
2.检查各项账务处理是否合法合规。包括：对于清查核实的债权或债务，检查是否及时偿还或索要；检查已经生产完成的产成品、半成品是否及时结转数量和成本；根据权责发生制原则，检查各项会计要素的确认和计量是否合理等等。
3.企业应核查因会计差错、会计估计和会计政策变更等引起的账项调整，判断所要调整的会计期间，经审批后根据有关批文进行确认。
4.检查当期所有需要确认的交易或事项，经财会部门负责人审核签字后结账。
五、编制个别财务报告
国家统一会计准则对财务报告的格式和内容做出了具体规范，企业在编制财务报告时，应做到内容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者任意进行取舍。关键风险控制点如下：
1.财务报告列示的资产、负债、所有者权益金额应真实可靠。例如：各项资产计价方法不得随意变更，如有减值，应合理计提减值准备；各项负债应反映企业的现时义务，不得提前、推迟或不确认负债；应做好所有者权益保值增值工作。
2.应遵循相关规定和标准，如实列示当期收入、费用和利润。
3.财务报告列示的各种现金流量由经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量构成，应按照规定划清各类交易和事项的现金流量的界限。
4.企业应规范财务报告编制工作流程，明确财会部门岗位职责分工，实行责任追究制度，确保财务报告编制范围完整、帐表相符、数据审核无误。
5.报表附注和财务情况说明书是对会计报表主要内容和重要事项的补充说明，企业应按照国家统一会计准则的要求进行编制。报表附注和财务情况说明书的内容应当真实、完整、清晰。对于担保、诉讼、未决事项、资产重组等重大或有事项，应检查是否得到反映和披露。
6.根据权责划分，财会部门负责人应审核财务报告的内容和种类是否真实完整，审核签字后再行报送。
六、编制合并财务报告
按照有关会计准则和法律法规的相关要求，集团公司应在个别财务报告的基础上编制合并财务报告，对纳入合并范围内的单位的财务报告进行逐级收集、审核、汇总、合并。通过合并财务报告的形式，对集团公司的财务状况、经营成果和现金流量进行如实反映。关键风险控制点如下：
1.集团公司应根据会计准则制度和法律法规的相关规定判断合并范围，对于纳入合并范围的各会计主体，应明确产权（投资控股）比例。
2.集团公司财会部门应制定财务报告管理制度，统一集团内各会计主体的财务报告格式与内容，规范财务报告汇报流程。
3.集团公司财会部门负责收集纳入合并范围的子公司个别财务报告，审核其真实性、准确性和完整性，集团公司财会部门负责人应对其是否合法合规进行审核确认。
4.集团公司应严格按照国家法律法规相关规定，规范关联交易。对纳入合并范围内的各关联单位之间内部交易和资金往来，应核查关联事项的确认与计量是否合法合规、金额是否准确无误。对于存在差异的，应及时查明原因并进行调整，编制关联交易和资金往来抵消分录。财会部门负责人应对合并抵消分录的依据进行审核，判断其是否符合有关会计准则和法律法规的规定，审核确认无误后，对合并报表有关项目进行关联抵消。近年来，违规关联交易时常发生，降低上市公司的获利能力。例如，控股股东与上市公司之间的关联交易通常采用与市场价格相背离的非公允价格进行交易，违背了平等、自愿、等价、有偿的原则，关联交易非关联化现象越来越普遍、隐蔽。有的公司把违规关联交易变成获取控股股东自身利益的工具，不仅严重侵占社会公众股东利益，而且也掏空了上市公司的资产，直接影响上市公司的获利能力和持续经营能力。
5.集团公司可以充分利用财务软件对合并抵销分录进行审核把关，根据会计人员岗位职责，设置交叉复核的管理方式，避免合并财务报告的人为失误。
财务报告是企业投资者、债权人做出科学投资、信贷决策的重要依据，企业应强化财务报告内控制度，有效规避相关风险，确保财务报告信息真实可靠，提高会计准则执行水平，维护社会公众利益，实现公司内部控制目标和经营目标。
关键词：内部控制；财务报告编制；关键风险控制点
中图分类号：F27 文献标识码：A
近年来，国内外发生的某些企业的财务违法行为对社会经济造成了较为恶劣的影响，严重损害了投资人的合法权益，其原因主要由内部控制制度不完善所致。财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布的《企业内部控制配套指引》，连同此前发布的《企业内部控制基本规范》，标志着中国企业内部控制规范体系基本建成。企业在建立财务报告内控制度时，应依据《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》的有关规定，结合本企业经营现状和管理目标，加强规范。
一、制定财务报告编制方案
财务报告编制方案应明确财务报告的编制要求、方法、程序、职责分工、编报时间安排等内容。关键风险控制点如下：
1.财务报告内部控制的有效执行，需要一个良好的内部环境。企业的治理结构应设计合理，治理机制应有效运行，这是保证财务报告可靠的关键，也是搞好内控的基础。
2.配备专业人才，重点关注会计政策和会计估计等的最新规定，如需调整，应按照规定的权限和程序审批，并及时对企业的内部会计规章制度和财务报告流程等做出相应更改。
3.畅通企业内部信息的传递和反馈，保证有关政策的上传下达和有效执行。加强培训，明确岗位职责并加以贯彻。
4.明确相关部门、岗位在财务报告编制环节的职责权限，健全财务报告授权批准制度，保证审核相互分离、制约和监督。制定财务舞弊和造假行为投诉举报制度，确保会计信息真实准确。
5.充分利用会计信息技术，根据财务报告的报送要求，为编制财务报告的各工作环节进行完成时间节点控制，并据此对相关部门和岗位人员进行考核，必要时采取奖惩措施以加强规范。例如：根据岗位职责设置月度结账项目检查表，将结账工作所涉及的各项目步骤列成表格形式，并对项目进行具体描述。设置项目负责人和各项目步骤完成的关键时间点，记录实际完成情况和日期。设置项目复核人，对未能按时完成的进行备案记录，必要时采取处罚措施。
二、确定重大事项的会计处理
企业应针对当期影响重大的业务事项，制定相应的会计处理政策和流程。关键风险控制点如下：
1.重大交易和事项的会计处理会直接影响当期财务报告，企业应制定相关职责权限和处理流程、会计调整规定，经审批后予以执行。例如：会计准则制度的变化、会计估计变更、前期差错更正、资产负债表日后事项、以前年度审计调整、税务稽查、新增业务、年度内合并报告范围的变化等。
2.应建立有效的内部信息沟通机制，对于重大事项，应规定相关部门和人员及时上报，并会同财会部门分析研究并制定处理政策，经财会部门负责人审批后下达各相关单位执行。例如：债务重组、非货币性交易、收购兼并等重大经济业务事项，相关会计处理应经财会部门和有关部门沟通审批后执行。
三、清查资产核实债务
财务报告的编制前提是企业所反映的资产负债真实可靠。财务部应定期会同有关部门清查资产、进行资产减值测试、核实企业债权债务。关键风险控制点如下：
1.确定具体可行的核实计划，清查各项资产、核实各项债权债务。包括：对于货币资金，应进行账实核对；检查核实各项债权债务往来的真实性和准确性；检查核实各项存货数量是否帐实一致；检查核实各项对外投资的真实性，以及会计核算是否规范；对于各项固定资产，应进行账实核对，明确对重要固定资产的权属核实。检查核实重要非流动资产是否账实相符；通过测试对资产减值迹象进行认定等。
2.企业应按有关会计准则制度和公司规定处理清查核实中发现的差异（包括资产盘盈或盘亏），并报有关机构审批，规范会计处理流程和手续。
四、结账
企业应在完成对账、调账、差错更正等工作后实施结账操作，据以编制财务报告。关键风险控制点如下：
1.结帐前，企业应进行账证核对、账账核对，确保会计核算资料对当期发生的经济业务的反映准确无误并且完整。
2.检查各项账务处理是否合法合规。包括：对于清查核实的债权或债务，检查是否及时偿还或索要；检查已经生产完成的产成品、半成品是否及时结转数量和成本；根据权责发生制原则，检查各项会计要素的确认和计量是否合理等等。
3.企业应核查因会计差错、会计估计和会计政策变更等引起的账项调整，判断所要调整的会计期间，经审批后根据有关批文进行确认。
4.检查当期所有需要确认的交易或事项，经财会部门负责人审核签字后结账。
五、编制个别财务报告
国家统一会计准则对财务报告的格式和内容做出了具体规范，企业在编制财务报告时，应做到内容完整、数字真实、计算准确，不得漏报或者任意进行取舍。关键风险控制点如下：
1.财务报告列示的资产、负债、所有者权益金额应真实可靠。例如：各项资产计价方法不得随意变更，如有减值，应合理计提减值准备；各项负债应反映企业的现时义务，不得提前、推迟或不确认负债；应做好所有者权益保值增值工作。
2.应遵循相关规定和标准，如实列示当期收入、费用和利润。
3.财务报告列示的各种现金流量由经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量构成，应按照规定划清各类交易和事项的现金流量的界限。
4.企业应规范财务报告编制工作流程，明确财会部门岗位职责分工，实行责任追究制度，确保财务报告编制范围完整、帐表相符、数据审核无误。
5.报表附注和财务情况说明书是对会计报表主要内容和重要事项的补充说明，企业应按照国家统一会计准则的要求进行编制。报表附注和财务情况说明书的内容应当真实、完整、清晰。对于担保、诉讼、未决事项、资产重组等重大或有事项，应检查是否得到反映和披露。
6.根据权责划分，财会部门负责人应审核财务报告的内容和种类是否真实完整，审核签字后再行报送。
六、编制合并财务报告
按照有关会计准则和法律法规的相关要求，集团公司应在个别财务报告的基础上编制合并财务报告，对纳入合并范围内的单位的财务报告进行逐级收集、审核、汇总、合并。通过合并财务报告的形式，对集团公司的财务状况、经营成果和现金流量进行如实反映。关键风险控制点如下：
1.集团公司应根据会计准则制度和法律法规的相关规定判断合并范围，对于纳入合并范围的各会计主体，应明确产权（投资控股）比例。
2.集团公司财会部门应制定财务报告管理制度，统一集团内各会计主体的财务报告格式与内容，规范财务报告汇报流程。
3.集团公司财会部门负责收集纳入合并范围的子公司个别财务报告，审核其真实性、准确性和完整性，集团公司财会部门负责人应对其是否合法合规进行审核确认。
4.集团公司应严格按照国家法律法规相关规定，规范关联交易。对纳入合并范围内的各关联单位之间内部交易和资金往来，应核查关联事项的确认与计量是否合法合规、金额是否准确无误。对于存在差异的，应及时查明原因并进行调整，编制关联交易和资金往来抵消分录。财会部门负责人应对合并抵消分录的依据进行审核，判断其是否符合有关会计准则和法律法规的规定，审核确认无误后，对合并报表有关项目进行关联抵消。近年来，违规关联交易时常发生，降低上市公司的获利能力。例如，控股股东与上市公司之间的关联交易通常采用与市场价格相背离的非公允价格进行交易，违背了平等、自愿、等价、有偿的原则，关联交易非关联化现象越来越普遍、隐蔽。有的公司把违规关联交易变成获取控股股东自身利益的工具，不仅严重侵占社会公众股东利益，而且也掏空了上市公司的资产，直接影响上市公司的获利能力和持续经营能力。
5.集团公司可以充分利用财务软件对合并抵销分录进行审核把关，根据会计人员岗位职责，设置交叉复核的管理方式，避免合并财务报告的人为失误。
财务报告是企业投资者、债权人做出科学投资、信贷决策的重要依据，企业应强化财务报告内控制度，有效规避相关风险，确保财务报告信息真实可靠，提高会计准则执行水平，维护社会公众利益，实现公司内部控制目标和经营目标。