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【摘要】 随着企业合并规模的日益扩大，合并商誉的金额也与日俱增，其对企业财务状况和经营成果的影响越来越大，它与财务决策的相关性也越来越强。为了提供满足财务报表使用者的需要的财务会计信息，合并商誉的确认、计量和报告就成为人们关注的焦点。
【关键词】 合并商誉 确认 计量 方法
随着企业合并规模的日益扩大，合并商誉的金额也与日俱增，其对企业财务状况和经营成果的影响越来越大，它与财务决策的相关性也越来越强。为了提供满足财务报表使用者的需要的财务会计信息，合并商誉的确认、计量和报告就成为人们关注的焦点。
1. 合并商誉的初始确认方法
将某一项目或事项确认为某一个会计要素，是对其进行初始计量、后续计量以及报告的前提和起点。关于合并商誉的确认，分歧主要表现为，是否将合并商誉单独确认为一项资产。概括而言，主要有如下几种代表性的观点：
1.1立即注销法
该观点认为，合并对价与取得的被合并企业可辨认净资产公允价值的差额在合并时应立即注销，直接冲减留存收益。
持这一观点的学者认为，形成商誉的因素难以被企业所控制，在合并之后，商誉是否存在令人置疑，进而商誉实质上是无法被企业拥有或控制的，因而不符合资产的定义。而且商誉的价值具有很大的不确定性，不能离开企业单独存在和变现。虽然在合并时，合并方多付了一部分价款，但它仅仅是与合并业务相关的费用，在被合并企业被迫清算的情况下产生，因而，商誉毫无价值，应立即注销。
1.2作为递延资产
该观点认为，合并对价与取得的被合并企业可辨认净资产公允价值的差额应作为递延资产处理，而不应单独确认为商誉。其主要理由如下：
首先，合并方合并被合并方相当于委托被合并方代其开办一家新企业，因而不仅需要按公允价值购买各项资产，而且需为新开办企业达到现行运行状态支付开办费，所以该差额可以看做是合并方所要支付的开办费。
其次，将该差额确认为商誉违反会计核算的一致性原则，因为在企业合并以后，被合并方与合并方已融为一体，如果只在账面上确认被合并方的那一部分商誉，不确认合并方本身的商誉，显然会造成会计处理方法的不一致。
从表面上看，这种观点已经把“合并对价与取得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额”确认为一项资产了，而实质上此观点仍然是把这个差价作为费用处理的，只不过将其进行递延，即将其视为与开办费类似的费用。事实上，非同一控制下的企业合并是一种产权交易，其实质和其他资产的购买完全相同，它不同于新建企业。合并商誉是合并企业预期的一种超过正常盈利水平的能力，在性质上与开办费完全不同，商誉是企业在长期经营发展过程中，自己不断创立和积累起来的，而不是企业开办时买来的，因此不能把开办费与合并商誉等同。
前已述及，因为自创商誉与合并商誉在计量基础上的差别，导致二者会计处理及披露上的差异。即在传统上，仅对合并商誉计量入账，对自创商誉则不予确认。我们这样处理并不是不承认自创商誉的存在，而只是说现阶段还不具备确认自创商誉的条件，主要体现为计量手段的限制。我们不应该在已经具备确认合并商誉条件旳今天，以还不具备确认自创商誉的条件和会计的一致性原则为由，拒绝确认合并商誉。这样只会限制会计理论和实务的发展。我们应该在确认合并商誉的基础上，去积极地发展会计的计量手段，去积极地发展会计理论进而确认自创商誉。
1.3单独确认为一项资产
从各国现行的会计处理方法来看，绝大多数国家或地区都承认合并商誉的存在，并将其单独确认为企业的一项资产，如美国会计程序委员会早在1953年发布的第43号《会计研究公报》中就坚持将合并商誉确认为资产。实施合并的企业为了取得以后若干年度的超额收益，发生了超额的耗费，表明被合并企业有有商誉存在，虽然商誉在形态上不同于其他资产，但在本质上并无区别。既然合并商誉存在，并且合并对价给其提供了一种计量手段，那么我们就应该将其确认为一项资产。
2. 合并商誉的初始计量方法
合并商誉的初始计量是商誉会计中的一个重要课题，它影响着合并商誉的确认、后续计量等其他处理程序。对合并商誉的初始计量，存在着两种不同的处理方法：
2.1直接计量法
直接计量法也叫超额收益法，这一计量模式的理论基础是商誉的超额收益观。它是通过估测由于存在商誉而给企业带来的超额收益，并按一定方法用超额收益推算出合并商誉的价值的一种方法。直接计量法又分为超额收益资本化法和超额收益现值法。超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的经济学原理，认为既然企业存在超额收益，就必然有与之相对应的资本在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了。因此将企业的超额收益还原，就是合并商誉的价值。
2.2间接计量法
间接计量法，又称割差法，是以合并方支付的合并成本减合并方取得的被合并方的可辨认净资产的公允价值的差额来衡量合并商誉的价值的一种计量模式。这一计量模式的理论基础是商誉的剩余价值观。合并商誉的价值基础是其未来的“超额获利的能力”，而合并交易所发生的购买成本为商誉的初始计量提供了计量基础。由此可见，用合并价格与取得的被合并企业可辨认净资产公允价值的差额计量出来的外购商誉的价值基本上是可靠的。
3. 合并商誉的后续计量方法
虽然，当前世界各国对合并商誉初始确认以及初始计量的总的原则是一致的，但世界各国对如何进行合并商誉的后续计量却持有不同的观点。
3.1永久保留法
永久保留法认为应将合并商誉单独确认，作为企业的一项永久性资产，以后期间不予摊销，并一直保留在账上。
3.2分期摊销法
分期摊销法是将合并商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效使用年限内予以摊销，或者列为费用，或者冲销留存收益。该方法曾一度被FASB、IASB所采用。
3.3减值测试法
减值测试法（也称逐年重估法）是将合并商誉单独确认为一项资产，并在其后续的持有年限内进行减值测试。此方法目前被FASB、IASB等许多企业会计准则制定机构所采用。
4. 合并商誉的再确认方法
这种变化同商誉在资产中的地位变化相一致，随着企业合并模的日益扩大，合并商誉的金额也与日俱增，其对企业财务状况经营成果的影响也越来越大，它与财务决策的相关性也越来越强。为了充分提高会计报表提供信息的相关性，有利于会计报表使用者的分析和决策，体现合并商誉作为一项特殊的资产在企业经营业绩中的作用，应将合并商誉作为一项资产在财务报表中单独列示，在会计报表附注中列示其价值变动情况。
参考文献：
[1] 巴鲁·列弗，王志台等译，无形资产：管理、计量和呈报.北京：中国劳动社会保障出版社，2003.
[2] 安德鲁·埃贝尔.核心能力战略.大连：东北财经大学出版社，2001.
【关键词】 合并商誉 确认 计量 方法
随着企业合并规模的日益扩大，合并商誉的金额也与日俱增，其对企业财务状况和经营成果的影响越来越大，它与财务决策的相关性也越来越强。为了提供满足财务报表使用者的需要的财务会计信息，合并商誉的确认、计量和报告就成为人们关注的焦点。
1. 合并商誉的初始确认方法
将某一项目或事项确认为某一个会计要素，是对其进行初始计量、后续计量以及报告的前提和起点。关于合并商誉的确认，分歧主要表现为，是否将合并商誉单独确认为一项资产。概括而言，主要有如下几种代表性的观点：
1.1立即注销法
该观点认为，合并对价与取得的被合并企业可辨认净资产公允价值的差额在合并时应立即注销，直接冲减留存收益。
持这一观点的学者认为，形成商誉的因素难以被企业所控制，在合并之后，商誉是否存在令人置疑，进而商誉实质上是无法被企业拥有或控制的，因而不符合资产的定义。而且商誉的价值具有很大的不确定性，不能离开企业单独存在和变现。虽然在合并时，合并方多付了一部分价款，但它仅仅是与合并业务相关的费用，在被合并企业被迫清算的情况下产生，因而，商誉毫无价值，应立即注销。
1.2作为递延资产
该观点认为，合并对价与取得的被合并企业可辨认净资产公允价值的差额应作为递延资产处理，而不应单独确认为商誉。其主要理由如下：
首先，合并方合并被合并方相当于委托被合并方代其开办一家新企业，因而不仅需要按公允价值购买各项资产，而且需为新开办企业达到现行运行状态支付开办费，所以该差额可以看做是合并方所要支付的开办费。
其次，将该差额确认为商誉违反会计核算的一致性原则，因为在企业合并以后，被合并方与合并方已融为一体，如果只在账面上确认被合并方的那一部分商誉，不确认合并方本身的商誉，显然会造成会计处理方法的不一致。
从表面上看，这种观点已经把“合并对价与取得的被并企业可辨认净资产公允价值的差额”确认为一项资产了，而实质上此观点仍然是把这个差价作为费用处理的，只不过将其进行递延，即将其视为与开办费类似的费用。事实上，非同一控制下的企业合并是一种产权交易，其实质和其他资产的购买完全相同，它不同于新建企业。合并商誉是合并企业预期的一种超过正常盈利水平的能力，在性质上与开办费完全不同，商誉是企业在长期经营发展过程中，自己不断创立和积累起来的，而不是企业开办时买来的，因此不能把开办费与合并商誉等同。
前已述及，因为自创商誉与合并商誉在计量基础上的差别，导致二者会计处理及披露上的差异。即在传统上，仅对合并商誉计量入账，对自创商誉则不予确认。我们这样处理并不是不承认自创商誉的存在，而只是说现阶段还不具备确认自创商誉的条件，主要体现为计量手段的限制。我们不应该在已经具备确认合并商誉条件旳今天，以还不具备确认自创商誉的条件和会计的一致性原则为由，拒绝确认合并商誉。这样只会限制会计理论和实务的发展。我们应该在确认合并商誉的基础上，去积极地发展会计的计量手段，去积极地发展会计理论进而确认自创商誉。
1.3单独确认为一项资产
从各国现行的会计处理方法来看，绝大多数国家或地区都承认合并商誉的存在，并将其单独确认为企业的一项资产，如美国会计程序委员会早在1953年发布的第43号《会计研究公报》中就坚持将合并商誉确认为资产。实施合并的企业为了取得以后若干年度的超额收益，发生了超额的耗费，表明被合并企业有有商誉存在，虽然商誉在形态上不同于其他资产，但在本质上并无区别。既然合并商誉存在，并且合并对价给其提供了一种计量手段，那么我们就应该将其确认为一项资产。
2. 合并商誉的初始计量方法
合并商誉的初始计量是商誉会计中的一个重要课题，它影响着合并商誉的确认、后续计量等其他处理程序。对合并商誉的初始计量，存在着两种不同的处理方法：
2.1直接计量法
直接计量法也叫超额收益法，这一计量模式的理论基础是商誉的超额收益观。它是通过估测由于存在商誉而给企业带来的超额收益，并按一定方法用超额收益推算出合并商誉的价值的一种方法。直接计量法又分为超额收益资本化法和超额收益现值法。超额收益资本化法是根据“等量资本获得等量利润”的经济学原理，认为既然企业存在超额收益，就必然有与之相对应的资本在起着一种积极作用，只是账面上没有反映出来罢了。因此将企业的超额收益还原，就是合并商誉的价值。
2.2间接计量法
间接计量法，又称割差法，是以合并方支付的合并成本减合并方取得的被合并方的可辨认净资产的公允价值的差额来衡量合并商誉的价值的一种计量模式。这一计量模式的理论基础是商誉的剩余价值观。合并商誉的价值基础是其未来的“超额获利的能力”，而合并交易所发生的购买成本为商誉的初始计量提供了计量基础。由此可见，用合并价格与取得的被合并企业可辨认净资产公允价值的差额计量出来的外购商誉的价值基本上是可靠的。
3. 合并商誉的后续计量方法
虽然，当前世界各国对合并商誉初始确认以及初始计量的总的原则是一致的，但世界各国对如何进行合并商誉的后续计量却持有不同的观点。
3.1永久保留法
永久保留法认为应将合并商誉单独确认，作为企业的一项永久性资产，以后期间不予摊销，并一直保留在账上。
3.2分期摊销法
分期摊销法是将合并商誉单独确认为一项资产，并在其预计的有效使用年限内予以摊销，或者列为费用，或者冲销留存收益。该方法曾一度被FASB、IASB所采用。
3.3减值测试法
减值测试法（也称逐年重估法）是将合并商誉单独确认为一项资产，并在其后续的持有年限内进行减值测试。此方法目前被FASB、IASB等许多企业会计准则制定机构所采用。
4. 合并商誉的再确认方法
这种变化同商誉在资产中的地位变化相一致，随着企业合并模的日益扩大，合并商誉的金额也与日俱增，其对企业财务状况经营成果的影响也越来越大，它与财务决策的相关性也越来越强。为了充分提高会计报表提供信息的相关性，有利于会计报表使用者的分析和决策，体现合并商誉作为一项特殊的资产在企业经营业绩中的作用，应将合并商誉作为一项资产在财务报表中单独列示，在会计报表附注中列示其价值变动情况。
参考文献：
[1] 巴鲁·列弗，王志台等译，无形资产：管理、计量和呈报.北京：中国劳动社会保障出版社，2003.
[2] 安德鲁·埃贝尔.核心能力战略.大连：东北财经大学出版社，2001.