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【摘 要】文物资产是指文化事业单位的一类特殊资产，主要是博物馆、展览馆、纪念馆等单位的各种文物和陈列品，如古物、字画、纪念物品等。目前，大多数博物馆对此部分藏品由文物陈列部门专门保管，财务部门对这部分文物藏品无法进行财务核算和资产入账，造成博物馆的财务信息缺乏完整性与真实性。强化这部分的资产管理，有助于我们了解这些藏品背后的巨大价值，也是对文物藏品保管体制和资产管理制度的规范和完善。
【关键词】文物；资产；特性；问题；设想
一、文物资产的特性
2012年财政部公布的《事业单位财务规则》，规定了固定资产一般分为六大类，房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。这里的文物和陈列品即指博物馆、展览馆、纪念馆等文化事业单位的各种文物和陈列品，如古物、字画、纪念物品等。根据上述规则，文物及陈列品既然列入了固定资产，就应该登记固定资产账册。但文物是对历史的记载，由于它们不能够再重复地被制造出来，所以就显得尤为珍贵。也正因这种特质，文物及陈列品与一般资产存在一定的差别，如果简单生硬地照搬普通资产的处理方法，许多实际操作中的问题无法得以解决。
1.文化特性突出。文物资产的文化属性是第一位的。《文物保护法》第十一条规定：“文物是不可再生的文化资源”。文物事业单位主要利用文物资产发掘其文化属性的价值，为社会服务；当然，文物资产也具有经济属性，而且具有巨大的经济价值，只不过因不能进入商品流通而无法实现经济价值而已。这和其他资产所表现的经济属性为主是有很大区别的。
2.资产的价值表现呈现多样性。相对于其他固定资产价值主要表现为经济和使用价值来看，文物资产的价值是呈现多样性，而且主要表现为：历史价值、艺术价值和科学研究价值等，经济价值对文物资产反而居次要地位，同时文物价值会随着社会发展和时间推移，一件文物在不同时间、地点、条件下，其价值也会发生变化，或减值，或增值；但总体来说是逐渐增值的，所以文物资产不存在折旧问题，而其他固定资产则随着时间推移和使用次数的增加，不断减值，因此需要提取折旧和适时更新报废。
3.资产的获得渠道不同。首先，文物事业单位文物资产的获得渠道主要为历史遗留、传承、考古发掘和隶属关系改变所得；其次，少量文物是通过征集、拍卖等方式获得，借助货币交换、商品流通来实现；最后，通过捐赠、依法交换等方式获得。
其他固定资产主要是通过购、建等方式获得，只有少量资产通过调拨、捐赠、物物交换等方式获得。
4.资产不可再生。文物是不可再生的文化资产，具有个体生命的唯一性、一次性、不可替代性。其他固定资产多是工业化生产、建设的，是可以替代的、再生的，资产寿终后可以通过购、建等方式重新获得。
二、当前文物资产管理的做法及存在的问题
博物馆的基本功能、作用是收藏、展示、研究和教育。文物及陈列品是建立博物馆的必备条件，也是物质基础。从资产管理来说，这些藏品又是博物馆的特殊资产。但按目前来看，有很多博物馆长期以来并未将藏品纳入固定资产的详细账目进行管理。他們的做法是一般以文物藏品总登记账代替文物藏品固定资产账，在文物藏品总登记账中，文物藏品只体现藏品的数量和品级，并未体现文物藏品的经济价值。
究其原因，文物的征集形式及其多样，有收购、捐赠、交换、考古发掘等多种形式，以本馆中国印学博物馆为例，文物仓库中有一万余件藏品，除一部分收购及征集来的文物藏品有确切的取得成本之外，大量的藏品来自于捐赠，这些藏品的取得成本为零，入账价值难以确定，市场价值更是难以估计。从实际情况看，目前博物馆在文物资产管理上主要存在以下问题。
1.估值困难。文物资产的实际价值受多方面因素的影响，如作品的作者、来源、品相、材质、风格、流通性、知名度、参考价等等，有许多文物在市场流通中，的确有它的市场价格，但这种价格并不能反映出文物自身的真实价值。所以说对藏品的合理估价是一件十分困难的事情。正因为实际操作中藏品价值评估的困难性，以致于会计控制疏于对文物藏品的管理。
2.账面价值无法反映真实价值。由于文物资产大量来源于继承和捐赠，财政部在2012年的《事业单位会计制度》中规定了接受捐赠、无偿调入的存货、固定资产、无形资产等资产，在没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得时，该资产使用名义金额入账。新制度规定，如该资产入账价值无法确定，按照名义金额1元入账。这种做法有利于固定资产在会计账目的反映，也有利于加强管理。但不足之处是这些资产的账面价值不能真实反映其实际价值，存在着账面价值与实际价值背离的现象。
3.未纳入资产管理体系。当前大多数的博物馆的文物藏品长期以来由文物陈列部门专门管理，对文物藏品的数量和品级进行登记，一般以文物藏品总登记账代替文物藏品固定账，其格式由文物局制定，偏重于反映藏品的专业信息，并不能体现此件物品的经济价值，也就是说博物馆的文物藏品并未纳入实际财务固定资产管理体系。单位财务部门对文物资产管控较弱，存在资产流失风险。
三、加强文物资产管理的设想
1.建立合理的计价制度。一个可行的合理的计价制度是将文物资产纳入财务固定资产管理体系的基础，文物的固定资产账务处理与文物藏品的总登记账有所不同，它着重反映的是文物的经济价值。但在实际操作中，文物价值用货币价值进行估量有一定的难度。
文物资产的征集形式有购买、捐赠、拍卖等各种形式。以购买形式得来的文物在登记固定资产入账的操作中较为容易，因其有明确的征集成本，比较难以解决的是未有发生货币支付的文物。以中国印学博物馆为例，库房中有占相当大比例的是捐赠品，对这部分文物进行合理的估价，可能更能直观地反映出一个博物馆所拥有藏品的经济价值。接受捐赠的文物资产可按照以下三种方式计价入账：（1）评估价格。捐赠方的账面价值和捐赠双方共同确认的价格。评估价格作为公允，为首选计价方式；（2）捐赠价格。如果不便取得评估价格，可按捐赠方的账面价值或捐赠双方共同确认的价格计价入账。为取得捐赠文物所支付的相关费用可与该资产一并入账；（3）拍卖价格。另一种比较常见的获取文物资产的方式是通过参加公益拍卖，此类文物的价格建议以实际拍卖支付的成本加上相关税费来计算。在会计核算中，可专门设立文物和陈列品的科目进行会计核算。
2.完善博物馆固定资产的会计管理系统。财务部门与文物陈列部门应做好对接工作，建立一个文物固定资产管理与藏品管理的衔接平台，将文物藏品纳入固定资产管理体系，对原有的文物藏品进行清产核资，重新计价。在资产的清查基础之上建立资产管理信息系统。在清产核资基础上，对文物资产进行计价，逐步作为文物资产纳入财务固定资产账，作为特殊资产进行管理和核算。
3、建立文物藏品入库制度，并定期盘点。入库的藏品经评估组织评估后，应及时登记入藏品账与文物固定资产账目。参照固定资产管理制度，建立出入库制度。由于文物资产随着市场变化，价格会发生一定波动，因此需根据市场变化进行后续计量。同时，尽管文物资产不提折旧，但仍需根据文物资产变化进行增值或减值核算。
作者简介：
吴闽（1971—），浙江杭州人，会计师，中国印学博物馆。
【关键词】文物；资产；特性；问题；设想
一、文物资产的特性
2012年财政部公布的《事业单位财务规则》，规定了固定资产一般分为六大类，房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。这里的文物和陈列品即指博物馆、展览馆、纪念馆等文化事业单位的各种文物和陈列品，如古物、字画、纪念物品等。根据上述规则，文物及陈列品既然列入了固定资产，就应该登记固定资产账册。但文物是对历史的记载，由于它们不能够再重复地被制造出来，所以就显得尤为珍贵。也正因这种特质，文物及陈列品与一般资产存在一定的差别，如果简单生硬地照搬普通资产的处理方法，许多实际操作中的问题无法得以解决。
1.文化特性突出。文物资产的文化属性是第一位的。《文物保护法》第十一条规定：“文物是不可再生的文化资源”。文物事业单位主要利用文物资产发掘其文化属性的价值，为社会服务；当然，文物资产也具有经济属性，而且具有巨大的经济价值，只不过因不能进入商品流通而无法实现经济价值而已。这和其他资产所表现的经济属性为主是有很大区别的。
2.资产的价值表现呈现多样性。相对于其他固定资产价值主要表现为经济和使用价值来看，文物资产的价值是呈现多样性，而且主要表现为：历史价值、艺术价值和科学研究价值等，经济价值对文物资产反而居次要地位，同时文物价值会随着社会发展和时间推移，一件文物在不同时间、地点、条件下，其价值也会发生变化，或减值，或增值；但总体来说是逐渐增值的，所以文物资产不存在折旧问题，而其他固定资产则随着时间推移和使用次数的增加，不断减值，因此需要提取折旧和适时更新报废。
3.资产的获得渠道不同。首先，文物事业单位文物资产的获得渠道主要为历史遗留、传承、考古发掘和隶属关系改变所得；其次，少量文物是通过征集、拍卖等方式获得，借助货币交换、商品流通来实现；最后，通过捐赠、依法交换等方式获得。
其他固定资产主要是通过购、建等方式获得，只有少量资产通过调拨、捐赠、物物交换等方式获得。
4.资产不可再生。文物是不可再生的文化资产，具有个体生命的唯一性、一次性、不可替代性。其他固定资产多是工业化生产、建设的，是可以替代的、再生的，资产寿终后可以通过购、建等方式重新获得。
二、当前文物资产管理的做法及存在的问题
博物馆的基本功能、作用是收藏、展示、研究和教育。文物及陈列品是建立博物馆的必备条件，也是物质基础。从资产管理来说，这些藏品又是博物馆的特殊资产。但按目前来看，有很多博物馆长期以来并未将藏品纳入固定资产的详细账目进行管理。他們的做法是一般以文物藏品总登记账代替文物藏品固定资产账，在文物藏品总登记账中，文物藏品只体现藏品的数量和品级，并未体现文物藏品的经济价值。
究其原因，文物的征集形式及其多样，有收购、捐赠、交换、考古发掘等多种形式，以本馆中国印学博物馆为例，文物仓库中有一万余件藏品，除一部分收购及征集来的文物藏品有确切的取得成本之外，大量的藏品来自于捐赠，这些藏品的取得成本为零，入账价值难以确定，市场价值更是难以估计。从实际情况看，目前博物馆在文物资产管理上主要存在以下问题。
1.估值困难。文物资产的实际价值受多方面因素的影响，如作品的作者、来源、品相、材质、风格、流通性、知名度、参考价等等，有许多文物在市场流通中，的确有它的市场价格，但这种价格并不能反映出文物自身的真实价值。所以说对藏品的合理估价是一件十分困难的事情。正因为实际操作中藏品价值评估的困难性，以致于会计控制疏于对文物藏品的管理。
2.账面价值无法反映真实价值。由于文物资产大量来源于继承和捐赠，财政部在2012年的《事业单位会计制度》中规定了接受捐赠、无偿调入的存货、固定资产、无形资产等资产，在没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得时，该资产使用名义金额入账。新制度规定，如该资产入账价值无法确定，按照名义金额1元入账。这种做法有利于固定资产在会计账目的反映，也有利于加强管理。但不足之处是这些资产的账面价值不能真实反映其实际价值，存在着账面价值与实际价值背离的现象。
3.未纳入资产管理体系。当前大多数的博物馆的文物藏品长期以来由文物陈列部门专门管理，对文物藏品的数量和品级进行登记，一般以文物藏品总登记账代替文物藏品固定账，其格式由文物局制定，偏重于反映藏品的专业信息，并不能体现此件物品的经济价值，也就是说博物馆的文物藏品并未纳入实际财务固定资产管理体系。单位财务部门对文物资产管控较弱，存在资产流失风险。
三、加强文物资产管理的设想
1.建立合理的计价制度。一个可行的合理的计价制度是将文物资产纳入财务固定资产管理体系的基础，文物的固定资产账务处理与文物藏品的总登记账有所不同，它着重反映的是文物的经济价值。但在实际操作中，文物价值用货币价值进行估量有一定的难度。
文物资产的征集形式有购买、捐赠、拍卖等各种形式。以购买形式得来的文物在登记固定资产入账的操作中较为容易，因其有明确的征集成本，比较难以解决的是未有发生货币支付的文物。以中国印学博物馆为例，库房中有占相当大比例的是捐赠品，对这部分文物进行合理的估价，可能更能直观地反映出一个博物馆所拥有藏品的经济价值。接受捐赠的文物资产可按照以下三种方式计价入账：（1）评估价格。捐赠方的账面价值和捐赠双方共同确认的价格。评估价格作为公允，为首选计价方式；（2）捐赠价格。如果不便取得评估价格，可按捐赠方的账面价值或捐赠双方共同确认的价格计价入账。为取得捐赠文物所支付的相关费用可与该资产一并入账；（3）拍卖价格。另一种比较常见的获取文物资产的方式是通过参加公益拍卖，此类文物的价格建议以实际拍卖支付的成本加上相关税费来计算。在会计核算中，可专门设立文物和陈列品的科目进行会计核算。
2.完善博物馆固定资产的会计管理系统。财务部门与文物陈列部门应做好对接工作，建立一个文物固定资产管理与藏品管理的衔接平台，将文物藏品纳入固定资产管理体系，对原有的文物藏品进行清产核资，重新计价。在资产的清查基础之上建立资产管理信息系统。在清产核资基础上，对文物资产进行计价，逐步作为文物资产纳入财务固定资产账，作为特殊资产进行管理和核算。
3、建立文物藏品入库制度，并定期盘点。入库的藏品经评估组织评估后，应及时登记入藏品账与文物固定资产账目。参照固定资产管理制度，建立出入库制度。由于文物资产随着市场变化，价格会发生一定波动，因此需根据市场变化进行后续计量。同时，尽管文物资产不提折旧，但仍需根据文物资产变化进行增值或减值核算。
作者简介：
吴闽（1971—），浙江杭州人，会计师，中国印学博物馆。