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摘要：2006年2月，财政部发布了1项基本会计准则和38项具体会计准则及应用指南。这是我国为适应新形势下国内外经济环境发展需要而做出的重大会计改革决策，是会计准则国际趋同化的需要。但是，从实践来看新会计准则在实施过程中仍然存在一些问题和不完善的地方，需要进一步研究。本文主要是结合审计实务对在新会计准则下如何开展国有产业集团审计进行探讨，并有针对性地提出解决新会计准则实施中存在问题的对策。
关键词：新会计准则；国有产业集团；公允价值
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1008-4428(2011)01-95-02
一、引言
2006年财政部颁布了新会计准则及应用指南，已于2007年1月1日起在上市公司范围内实施。执行新会计准则，对于规范企业会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量，提升企业现代化经营管理水平，促进企业完善公司治理结构，推动企业稳健经营，具有十分重要的作用。对于审计部门而言，研究新会计准则下的企业，尤其是大型国有产业集团审计就显得尤为重要。现笔者结合审计实务以及新会计准则实施中存在的问题，对如何开展国有产业集团审计作一探讨。
二、新会计准则审计实务中存在的问题
(一)长期股权投资核算问题
目前，国有产业集团在持续不断的扩张进程中业务经营领域涉及产业日益增多，从而产权关系变得日益复杂。如在对某市一家国有产业集团资产负债损益审计中发现，该集团下属2家全资子公司、6家控股子公司、3家参股公司，还控股2家大型上市公司，关联企业达到90多家。该集团企业层级在六级以上，管理链条长。集母公司、子公司等各级企业之间相互投资、相互参股，交叉持股，存在着相同对象的分散投资。因此，笔者认为应将审查长期股权投资核算及减值准备计提是否真实、准确作为审计重点之一。
按照新会计准则及解释第3号的相关规定，长期股权投资应正确采用成本法或者权益法核算。要准确判断出是否满足前提条件，如投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。此外，在判断该类投资是否存在减值迹象时，应关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。例如在对该国有产业集团审计中发现，A公司、B公司作为该集团子公司，已纳入集团合并报表范围。A公司、B公司的实际控制人为该集团，但集团对其投资均采用权益法核算，均未按规定采用成本法核算。审计还发现2001年5月该集团某下属全资子公司对D公司初始投资1亿元，持股33.33％。2004年12月该单位对D公司计提长期股权投资减值准备2300多万元。2007年2月D公司进行减资，该单位对其投资成本由1亿元减少为3000万元，持股比例未发生变动，但2004年计提的长期投资减值准备未做相应调减，应冲未冲长期投资减值准备1600多万元。此外，该集团按成本法核算的全资子公司c公司的净资产为450多万元，该集团对其投资为2000多万元，远远大于c公司的账面净资产，长期投资存在减值迹象，但该集团对c公司未计提长期投资减值准备。
对如何计提减值准备问题，笔者认为在实务操作中难度较大，关键是资产的公允价值难以计量。新会计准则规定。存在活跃市场的情况下，市价是公允价值的首选，不存在活跃市场的情况下，就需要参照类似资产的交易价格和利用现金流的现值技术，在这种情况下，公允价值不容易确定，不仅需要系统的价值评估技术和方法，而且需要作出更多的专业判断，但是，未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的而准则却没有给出详细的指导，这对公允价值计量的可靠性将产生很大的影响。
(二)金融工具的确认和计量问题
审前调查中笔者发现该集团持有多家上市公司的股票，但全部作为长期股权投资核算。由于新会计准则对持有上市公司股权作出了明确规定，且不同核算方法将对利润产生重大影响，因此，审计组决定将该集团对上市公司的投资作为审查重点之一。
按照新企业准则、解释第1号“企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积”、解释第3号“企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产”的相关规定，首先要判断企业所持有的上市公司股权对上市公司是否具有控制、共同控制或重大影响；其次再判断企业所持有的上市公司股权是否是在股权分置改革过程中持有的；最后再依据新企业准则采取正确的核算方法。例如在对该国有产业集团审计中发现，至2008年末该集团下属某单位对某上市公司投资总额1600万元，持有其2000多万股流通股份，持股比例为1.13％，不具有控制、共同控制或重大影响。2008年7月该2000多万股流通股份已解除限售。但该单位仍将其做为长期股权投资核算，未按新企业准则解释第3号规定转为“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”核算，该单位净资产少计15000多万元。
对金融工具如何确认和计量问题，笔者认为有待商榷之处。新企业准则对金融工具概念的定义、分类、确认标准、计量属性选择等都没有给出一个相应的理论基础，尤其是一些备受争议的以及与国际会计准则尚存在差异的问题。金融工具以公允价值计量所反映的资产价值中存在着部分未实现利得，存在虚盈或虚亏问题，且对财务报表产生重大波动，尤其是有些交易性金融资产受股票市场影响巨大。此外，金融工具确认和计量准则时公允价值选择权做了严格的规定，也没有给出一个合理的解释和说明。公允价值计量指导也不够完善。虽然新企业准则专门用了一章规范公允价值的确定，但这些不够完善的原则性规定远不足以对实务中的公允价值计量进行有效的指导。这对以后金融工具确认和计量准则的实施以及金融工具公允价值信息的可靠性将产生很大影响。
(三)无形资产研发费用资本化与费用化问题
审前调查中笔者了解到产品研发作为该集团产业链的上游环节，占据着举足轻重的作用。同时也是该行业的高附加值环节是产品研发和营销。目前，该集团部分下属企业都建立了各自的研发机构。因此，审计组决定将研发支出的资本化与费用化问题作为审计重点之一。
按照新会计准则的相关规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中研究阶段的支出。应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，应满足一定 条件才能确认为无形资产，如完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性等。例如该集团下属某研发公司自成立至今，一直执行集团会计政策，即自主研发在没有获得生产批件之前，所发生的所有研发支出都作费用化处理。经审计发现。该研发公司自成立至今所发生的所有研发支出都作费用化处理，未能划分研究阶段支出与开发阶段支出；且未能按集团规定对满足无形资产确认条件的支出进行资本化处理。
对无形资产研发费用如何资本化问题，笔者认为在实务操作中难度较大。首先，新准则中研发支出资本化条件在实务操作上具有很强的主观性，很难作出客观、公正、合理的判断；其次，尽管新准则借鉴了国际会计准则，将研究阶段和开发阶段进行了定义，并列举了属于研究阶段与开发阶段的活动，但在实际操作中，由于研发业务比较复杂而且风险性比较大，要把研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于会计人员来说更是有很大的难度；最后，新准则增大了企业操纵利润的空间。无形资产研发费用资本化条件在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定在客观上就增大了企业盈余管理的空间，给企业操纵利润留下了很大的余地。
三、新会计准则实施中存在问题的对策
(一)加强公允价值研究，不断完善新会计准则实施细则
公允价值计量属性在我国现阶段还是一个尚待深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究至今尚未形成一个完善的理论体系。在充分考虑我国国情的前提下，应尽早制定出一个具有操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南，针对市场环境和行业特点，出台具体的实施细则，制订出符合我国国情的公允价值准则框架。
(二)加强从业人员培训，培养高素质人才
在实际工作中，会计审计从业人员是整个财务报告链条中非常重要的环节，他们对于新会计准则的理解、运用将直接影响到新会计准则执行的效果。因此，加大对高素质人才的培养就成为一项刻不容缓的任务。其一，要加强道德建设、强化法制教育，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守；其二，要加强业务培训，要熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告作出复杂判断处理的能力，减少会计信息行为性失真。
(三)加强会计监管，提高会计信息质量
在完善新会计准则的同时，应当加强会计监管，加强执行和监管环节的工作和惩罚力度，提高会计准则执行和监管质量，确保新会计准则的有效实施。首先，要做好各项会计监管机制的建设，发挥内部监督、社会监督和政府监督三位一体监督体系的整体功效；其次，要增强公司管理层及时、充分、如实反映财务信息的意识，促使其真正在提高公司质量上下功夫；最后，要充分发挥国资委、证监会等有关部门的监管作用，以更好地规范公司的财务行为。
参考文献：
[1]耿建军，新会计准则运行中存在的主要问题及其对策[J]，财经界(学术)，2009，(04)
[2]杨秀仁，新会计准则下公允价值运用的现状、困境及对策[J]，湖北经济学院学报(人文社会科学版)，2009，(11)
[3]王敬美，浅析新会计准则实施中存在的问题及对策[J]，中国商界，2009，(10)
作者简介：
邹早飞，江西省余干县人，现任解放军理工大学工程兵工程学院院务部助理员；
成诚，山东省邹平县人，硕士研究生，现任南京市审计局工交处主任科员，主要审计领域：企业审计。
关键词：新会计准则；国有产业集团；公允价值
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1008-4428(2011)01-95-02
一、引言
2006年财政部颁布了新会计准则及应用指南，已于2007年1月1日起在上市公司范围内实施。执行新会计准则，对于规范企业会计确认、计量和报告行为，提高会计信息质量，提升企业现代化经营管理水平，促进企业完善公司治理结构，推动企业稳健经营，具有十分重要的作用。对于审计部门而言，研究新会计准则下的企业，尤其是大型国有产业集团审计就显得尤为重要。现笔者结合审计实务以及新会计准则实施中存在的问题，对如何开展国有产业集团审计作一探讨。
二、新会计准则审计实务中存在的问题
(一)长期股权投资核算问题
目前，国有产业集团在持续不断的扩张进程中业务经营领域涉及产业日益增多，从而产权关系变得日益复杂。如在对某市一家国有产业集团资产负债损益审计中发现，该集团下属2家全资子公司、6家控股子公司、3家参股公司，还控股2家大型上市公司，关联企业达到90多家。该集团企业层级在六级以上，管理链条长。集母公司、子公司等各级企业之间相互投资、相互参股，交叉持股，存在着相同对象的分散投资。因此，笔者认为应将审查长期股权投资核算及减值准备计提是否真实、准确作为审计重点之一。
按照新会计准则及解释第3号的相关规定，长期股权投资应正确采用成本法或者权益法核算。要准确判断出是否满足前提条件，如投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，应当采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。此外，在判断该类投资是否存在减值迹象时，应关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。例如在对该国有产业集团审计中发现，A公司、B公司作为该集团子公司，已纳入集团合并报表范围。A公司、B公司的实际控制人为该集团，但集团对其投资均采用权益法核算，均未按规定采用成本法核算。审计还发现2001年5月该集团某下属全资子公司对D公司初始投资1亿元，持股33.33％。2004年12月该单位对D公司计提长期股权投资减值准备2300多万元。2007年2月D公司进行减资，该单位对其投资成本由1亿元减少为3000万元，持股比例未发生变动，但2004年计提的长期投资减值准备未做相应调减，应冲未冲长期投资减值准备1600多万元。此外，该集团按成本法核算的全资子公司c公司的净资产为450多万元，该集团对其投资为2000多万元，远远大于c公司的账面净资产，长期投资存在减值迹象，但该集团对c公司未计提长期投资减值准备。
对如何计提减值准备问题，笔者认为在实务操作中难度较大，关键是资产的公允价值难以计量。新会计准则规定。存在活跃市场的情况下，市价是公允价值的首选，不存在活跃市场的情况下，就需要参照类似资产的交易价格和利用现金流的现值技术，在这种情况下，公允价值不容易确定，不仅需要系统的价值评估技术和方法，而且需要作出更多的专业判断，但是，未来现金流量的金额、时点和折现率等都是不确定的而准则却没有给出详细的指导，这对公允价值计量的可靠性将产生很大的影响。
(二)金融工具的确认和计量问题
审前调查中笔者发现该集团持有多家上市公司的股票，但全部作为长期股权投资核算。由于新会计准则对持有上市公司股权作出了明确规定，且不同核算方法将对利润产生重大影响，因此，审计组决定将该集团对上市公司的投资作为审查重点之一。
按照新企业准则、解释第1号“企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积”、解释第3号“企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革中持有的限售股权)，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产”的相关规定，首先要判断企业所持有的上市公司股权对上市公司是否具有控制、共同控制或重大影响；其次再判断企业所持有的上市公司股权是否是在股权分置改革过程中持有的；最后再依据新企业准则采取正确的核算方法。例如在对该国有产业集团审计中发现，至2008年末该集团下属某单位对某上市公司投资总额1600万元，持有其2000多万股流通股份，持股比例为1.13％，不具有控制、共同控制或重大影响。2008年7月该2000多万股流通股份已解除限售。但该单位仍将其做为长期股权投资核算，未按新企业准则解释第3号规定转为“可供出售金融资产”或“交易性金融资产”核算，该单位净资产少计15000多万元。
对金融工具如何确认和计量问题，笔者认为有待商榷之处。新企业准则对金融工具概念的定义、分类、确认标准、计量属性选择等都没有给出一个相应的理论基础，尤其是一些备受争议的以及与国际会计准则尚存在差异的问题。金融工具以公允价值计量所反映的资产价值中存在着部分未实现利得，存在虚盈或虚亏问题，且对财务报表产生重大波动，尤其是有些交易性金融资产受股票市场影响巨大。此外，金融工具确认和计量准则时公允价值选择权做了严格的规定，也没有给出一个合理的解释和说明。公允价值计量指导也不够完善。虽然新企业准则专门用了一章规范公允价值的确定，但这些不够完善的原则性规定远不足以对实务中的公允价值计量进行有效的指导。这对以后金融工具确认和计量准则的实施以及金融工具公允价值信息的可靠性将产生很大影响。
(三)无形资产研发费用资本化与费用化问题
审前调查中笔者了解到产品研发作为该集团产业链的上游环节，占据着举足轻重的作用。同时也是该行业的高附加值环节是产品研发和营销。目前，该集团部分下属企业都建立了各自的研发机构。因此，审计组决定将研发支出的资本化与费用化问题作为审计重点之一。
按照新会计准则的相关规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。其中研究阶段的支出。应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，应满足一定 条件才能确认为无形资产，如完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性等。例如该集团下属某研发公司自成立至今，一直执行集团会计政策，即自主研发在没有获得生产批件之前，所发生的所有研发支出都作费用化处理。经审计发现。该研发公司自成立至今所发生的所有研发支出都作费用化处理，未能划分研究阶段支出与开发阶段支出；且未能按集团规定对满足无形资产确认条件的支出进行资本化处理。
对无形资产研发费用如何资本化问题，笔者认为在实务操作中难度较大。首先，新准则中研发支出资本化条件在实务操作上具有很强的主观性，很难作出客观、公正、合理的判断；其次，尽管新准则借鉴了国际会计准则，将研究阶段和开发阶段进行了定义，并列举了属于研究阶段与开发阶段的活动，但在实际操作中，由于研发业务比较复杂而且风险性比较大，要把研发活动清楚地划分为研究与开发阶段显然是一件非常困难的事情，尤其是对于会计人员来说更是有很大的难度；最后，新准则增大了企业操纵利润的空间。无形资产研发费用资本化条件在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，因而新准则的这些规定在客观上就增大了企业盈余管理的空间，给企业操纵利润留下了很大的余地。
三、新会计准则实施中存在问题的对策
(一)加强公允价值研究，不断完善新会计准则实施细则
公允价值计量属性在我国现阶段还是一个尚待深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究至今尚未形成一个完善的理论体系。在充分考虑我国国情的前提下，应尽早制定出一个具有操作性的公允价值计量的具体准则或应用指南，针对市场环境和行业特点，出台具体的实施细则，制订出符合我国国情的公允价值准则框架。
(二)加强从业人员培训，培养高素质人才
在实际工作中，会计审计从业人员是整个财务报告链条中非常重要的环节，他们对于新会计准则的理解、运用将直接影响到新会计准则执行的效果。因此，加大对高素质人才的培养就成为一项刻不容缓的任务。其一，要加强道德建设、强化法制教育，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守；其二，要加强业务培训，要熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告作出复杂判断处理的能力，减少会计信息行为性失真。
(三)加强会计监管，提高会计信息质量
在完善新会计准则的同时，应当加强会计监管，加强执行和监管环节的工作和惩罚力度，提高会计准则执行和监管质量，确保新会计准则的有效实施。首先，要做好各项会计监管机制的建设，发挥内部监督、社会监督和政府监督三位一体监督体系的整体功效；其次，要增强公司管理层及时、充分、如实反映财务信息的意识，促使其真正在提高公司质量上下功夫；最后，要充分发挥国资委、证监会等有关部门的监管作用，以更好地规范公司的财务行为。
参考文献：
[1]耿建军，新会计准则运行中存在的主要问题及其对策[J]，财经界(学术)，2009，(04)
[2]杨秀仁，新会计准则下公允价值运用的现状、困境及对策[J]，湖北经济学院学报(人文社会科学版)，2009，(11)
[3]王敬美，浅析新会计准则实施中存在的问题及对策[J]，中国商界，2009，(10)
作者简介：
邹早飞，江西省余干县人，现任解放军理工大学工程兵工程学院院务部助理员；
成诚，山东省邹平县人，硕士研究生，现任南京市审计局工交处主任科员，主要审计领域：企业审计。