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[摘要]近年来公允价值问题一直是国际会计前沿中一个极富挑战性的热点和难点问题。企业合并在当前的经济发展形势下是一个必然的趋势，从中涉及到合并双方在会计处理方式上有所不同，本文对公允价值在企业合并准则中运用的变化及其影响进行了分析。
[关键词]公允价值 企业合并准则 商誉
一、前 言
公允价值是经济学中价值概念的会计表达，是对反映会计要素本质特征的现值概念的体现，公允价值是近十几年来会计界一直讨论的热点话题之一。新会计准则旨在提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，规范会计行为和工作秩序。而公允价值的引入是本次会计准则改革的一大亮点，也越来越受到利益相关者尤其是投资者和债权人的青睞。公允价值理念的提出有助于提高会计信息的质量，早在1998年公允价值就已出现于一些具体会计准则中，但由于实施过程中出现一些公司利用公允价值来操纵利润，欺骗投资者，因此在2001年被严格限制使用。此次新会计准则在在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面再次采用公允价值，主要是为了与国际会计准则趋同。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新的企业合并准则的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念，从而导致了企业合并方式的变化。
二、企业合并新旧准则差异对比
1、企业合并的类型划分不同。原规定未将合并交易区分为同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。
2、购买子公司少数股权及反向购买的处理。原规定及新准则均未规范购买少数股权及反向购买的会计处理，但近期实务中出现了购买少数股权及反向购买交易。
3、非同一控制下企业合并的处理不同。(1)企业合并成本确定不同。原规定将成交价格作为合并成本，未考虑合并过程中的发生地相关费用：新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值以及合并中发生地直接相关费用。(2)商誉确认不同。原规定要求将成交价格高于评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是将确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额确认为商誉。(3)分步实现的企业合并处理不同。原规定未规定分步实现的企业合并交易的处理，新准则规定：通过多次交换交易分步实现的企业合并，其长期股权投资应采用成本法核算，在编制合并财务报表时，应当以购买日子公司可辨认资产的公允价值持续计算。(4)对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规定成交价格小于取得净资产的经评估确认的价值时应如何处理。
三、公允价值在企业合并准则中运用的变化及其影响分析
1、同一控制下的企业合并
目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为。新准则对企业合并的会计处理进行了划分，属于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，要运用实质重于形式的原则，应按权益结合法进行会计处理，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的。调整留存收益。除因会计政策不同而进行的调整以外，按原账面价值计量，不形成商誉。合并对价(按账面价值)与合并中取得的净资产账面价值份额的差额调整权益项目，被合并方在合并前的净利润，纳入合并利润表。我国新的企业合并会计准则与通行的国际准则的最大差异在于保留了权益法，其原因在于购买法在我国的实际操作中，尚不具备完善的外部环境。新会计准则的这一规定放弃使用公允价值，可以避免利润操纵。但由于该类合并发生于关联方之间，人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现，所以尽管公允价值也经过中介机构评估确认，但实质上并非是双方都认可的价值，于是屡次出现上市公司通过合并重组一夜暴富的事件。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，是对公允价值的谨慎运用，从而利于规范企业的盈余管理行为，提高企业利润的可信程度。
2、非同一控制之下的企业合并
非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)
双方可以讨价还价，是双方自愿交易的结果。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，此类合并应采用购买法进行会计处理。在购买日，购买方取得的被购买方的资产、负债及或有负债应按公允价值确认，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配，被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当单独确认并按照公允价值计量。被购买方的净利润，从购买日开始纳入合并利润表。“商誉”不再逐年摊销，而是每年做减值测试，减值损失一经确认，以后年度不能转回。这样的规定，其实给了企业很大的灵活性：如果注重当期收益指标，可以不做处理：如果注重现金流，可以加速减值以获取所得税递延。非同一控制下的企业合并采用公允价值，并且取消了股权投资差额，会计处理变化较大，同时在合并对价中引入了商誉概念，因而会计处理更为科学合理。
四、结 语
公允价值的运用，具有重要的理论意义和现实价值。公允价值的使用，可以提供更加相关而又合理可靠的会计信息，体现了购买合并的经济实质，有利于合并报表的使用者甄别、判断、分析，作出正确的选择与决策。与国际财务报告准则相比，我国新的企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，但是，只有在实际运用中不断的完善和修正才能使公允价值充分发挥其优点，将我国的会计计量水平带上一个新的台阶。
参考文献
1、周建波，上市公司并购业务相关会计问题探讨，《广西会计》，2007年7期
2、郑丽娟，企业在并购中会计处理方法的选择比较，《冶金财会》，2006年1期
3、陈建国，企业不同并购模式的会计与涉税处理分析，《涉外税务》，2007年10期
[关键词]公允价值 企业合并准则 商誉
一、前 言
公允价值是经济学中价值概念的会计表达，是对反映会计要素本质特征的现值概念的体现，公允价值是近十几年来会计界一直讨论的热点话题之一。新会计准则旨在提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，规范会计行为和工作秩序。而公允价值的引入是本次会计准则改革的一大亮点，也越来越受到利益相关者尤其是投资者和债权人的青睞。公允价值理念的提出有助于提高会计信息的质量，早在1998年公允价值就已出现于一些具体会计准则中，但由于实施过程中出现一些公司利用公允价值来操纵利润，欺骗投资者，因此在2001年被严格限制使用。此次新会计准则在在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面再次采用公允价值，主要是为了与国际会计准则趋同。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新的企业合并准则的最大特色是引入了共同控制和非共同控制的概念，从而导致了企业合并方式的变化。
二、企业合并新旧准则差异对比
1、企业合并的类型划分不同。原规定未将合并交易区分为同一控制下的情况与非同一控制下的情况，新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。
2、购买子公司少数股权及反向购买的处理。原规定及新准则均未规范购买少数股权及反向购买的会计处理，但近期实务中出现了购买少数股权及反向购买交易。
3、非同一控制下企业合并的处理不同。(1)企业合并成本确定不同。原规定将成交价格作为合并成本，未考虑合并过程中的发生地相关费用：新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值以及合并中发生地直接相关费用。(2)商誉确认不同。原规定要求将成交价格高于评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是将确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额的差额确认为商誉。(3)分步实现的企业合并处理不同。原规定未规定分步实现的企业合并交易的处理，新准则规定：通过多次交换交易分步实现的企业合并，其长期股权投资应采用成本法核算，在编制合并财务报表时，应当以购买日子公司可辨认资产的公允价值持续计算。(4)对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规定成交价格小于取得净资产的经评估确认的价值时应如何处理。
三、公允价值在企业合并准则中运用的变化及其影响分析
1、同一控制下的企业合并
目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为。新准则对企业合并的会计处理进行了划分，属于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，要运用实质重于形式的原则，应按权益结合法进行会计处理，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的。调整留存收益。除因会计政策不同而进行的调整以外，按原账面价值计量，不形成商誉。合并对价(按账面价值)与合并中取得的净资产账面价值份额的差额调整权益项目，被合并方在合并前的净利润，纳入合并利润表。我国新的企业合并会计准则与通行的国际准则的最大差异在于保留了权益法，其原因在于购买法在我国的实际操作中，尚不具备完善的外部环境。新会计准则的这一规定放弃使用公允价值，可以避免利润操纵。但由于该类合并发生于关联方之间，人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现，所以尽管公允价值也经过中介机构评估确认，但实质上并非是双方都认可的价值，于是屡次出现上市公司通过合并重组一夜暴富的事件。新会计准则规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，是对公允价值的谨慎运用，从而利于规范企业的盈余管理行为，提高企业利润的可信程度。
2、非同一控制之下的企业合并
非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)
双方可以讨价还价，是双方自愿交易的结果。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以“公允价值”体现，不影响一致性和可比性原则，此类合并应采用购买法进行会计处理。在购买日，购买方取得的被购买方的资产、负债及或有负债应按公允价值确认，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额为负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配，被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当单独确认并按照公允价值计量。被购买方的净利润，从购买日开始纳入合并利润表。“商誉”不再逐年摊销，而是每年做减值测试，减值损失一经确认，以后年度不能转回。这样的规定，其实给了企业很大的灵活性：如果注重当期收益指标，可以不做处理：如果注重现金流，可以加速减值以获取所得税递延。非同一控制下的企业合并采用公允价值，并且取消了股权投资差额，会计处理变化较大，同时在合并对价中引入了商誉概念，因而会计处理更为科学合理。
四、结 语
公允价值的运用，具有重要的理论意义和现实价值。公允价值的使用，可以提供更加相关而又合理可靠的会计信息，体现了购买合并的经济实质，有利于合并报表的使用者甄别、判断、分析，作出正确的选择与决策。与国际财务报告准则相比，我国新的企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，但是，只有在实际运用中不断的完善和修正才能使公允价值充分发挥其优点，将我国的会计计量水平带上一个新的台阶。
参考文献
1、周建波，上市公司并购业务相关会计问题探讨，《广西会计》，2007年7期
2、郑丽娟，企业在并购中会计处理方法的选择比较，《冶金财会》，2006年1期
3、陈建国，企业不同并购模式的会计与涉税处理分析，《涉外税务》，2007年10期