论文部分内容阅读
摘 要：长期以来，很多西方国家在政府会计改革中，据本国国情确立了相应的政府会计模式，并在实践中得到进一步发展和完善，积累了一定的经验。我国在新的政府会计制度建立过程中，会计基础的选择和转换是一个非常重要的问题。通过比较分析，就我国政府预算会计采用收付实现制的局限性发表了看法，从多个方面强调了使用权责发生制的重要性，并在此基础上对我国政府预算会计转向以权责发生制为核算基础的实施尝试性的提出了建议。
关键词：政府会计；权责发生制；会计改革
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）11-0244-02
1 会计确认基础的分类与比较
1.1 会计确认基础的分类
会计确认基础一般有两种：收付实现制（现金制）和权责发生制（应计制）。然而实践证明，至今已不存在纯粹的收付实现制和纯粹的权责发生制。国际会计师联合会（IFAC）在1998年发布的《政府财务报告指南》中，鉴别了四种可应用于公共部门的会计基础，即完全的收付实现制基础、完全的权责发生制基础、修正的收付实现制和修正的权责发生制基础。
1.2 会计确认基础的比较
(1)收付实现制优缺点。
采用收付实现制，会计确认数是实际入库的预算资金，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实反映预算收支结果。此外，收付实现制操作简单，需要的会计技术较少，易于被使用者理解，数据处理成本比较低廉。但是收付实现制的缺点在于其明显表现出了对新体制的不协调性。例如，收益性支出和资本性支出相混淆，容易个人操纵成本的机会等，对于我国政府会计改革下要求信息透明度问题，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。
(2)权责发生制优缺点。
收付实现制会计忽略了太多经济事项，而权责发生制是实践中用来记录、计量这些经济事项和传递相关信息的最优方法。能够全面准确地记录和反映政府的负债状况，提供真实、可靠、透明的会计信息，有利于提高政府运行和绩效考核。但是，随着会计基础从完全的收付实现制向权责发生制的转移，开发和维持相应会计基础的成本也逐渐增加，同时，若缺少规范的准则和制度约束，此制度下也会更容易出现人为控制的弊端。
尽管权责发生制存在着上述局限性，但笔者认为，总的来说，其优越性压倒了局限性，且其优越性已被OECD国家先进的改革实践所证实。但其局限性也是我们不容忽视的问题。
2 OECD国家政府会计关于权责发生制的改革情况
20世纪70年代末以来，在经济全球化大趋势、尤其是西方各国政府财政赤字猛增、福利国家不堪重负等一系列新的社会与政治问题出现的背景下，西方发达国家掀起了一场声势浩大的公共行政改革运动，而改革的主线是在政府会计中将传统的现金制会计基础转向权责发生制会计基础。
1983年，新西兰提出改革政府会计核算基础，先后颁布了《公共财政法案》和《财务报告法案》。1997年，澳大利亚年颁布实施《财务管理和会计报告法案》。作为OECD的成员国，新西兰和澳大利亚政府会计改革的示范效应迅速波及到其他成员国。由于各国政治、经济和社会环境不同，权责发生制预算和会计改革的范围、程度及方法也不尽相同。目前，除澳大利亚、新西兰、英国三个国家在预算编制和会计核算中实行完全的权责发生制外，其他国家都是根据本国的实际情况，有选择的采用了修正的权责发生制，且修正的程度和范围弹性很大，有的针对某些事项，有的只是对个别会计科目。OECD组织已连续几年召开有关权责发生制的国际研讨会，研究改革中的现实问题，交流各国改革经验，这一举动推动了改革的发展。
3 我国政府会计对于权责发生制的应用现状
3.1 目前我国政府预算会计使用的会计基础
我国政府部门目前执行的是1998年实施的包括政府总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系。虽然我国目前有政府预算会计的说法，但是从严格意义上说，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时业务和业务活动全貌的政府会计体系。
我国的现行政府预算会计体系中，从制度规定来看，政府总预算会计和行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制对我国预算会计发展起到了非常大的作用，而且今后可能在一段时间内的某个层面仍将继续发挥作用。但目前我国预算会计方面存在的问题中，有许多都与收付实现制会计基础有关。为了更完整地反映政府受托管理国家事务活动和履行受托责任的连续性和全面性，我国仍需要逐步实现政府会计基础由收付实现制向权责发生制的转变。
3.2 运用收付实现制所面临的问题
（1）不能全面反映政府资金运作。例如，采用收付实现制，总预算会计没有核算和反映政府的固定资产，行政、事业单位的固定资产也不计提折旧，从报表上无法反映固定资产净值，使固定资产的账面价值与实际背离，不利于准确地反映行政单位提供公共服务消耗成本的情况。
（2）无法准确地记录、反映政府的“隐性负债”。现金收付制不能反映那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐性债务”，不能真实反映政府的财务状况。
4 我国政府采用权责发生制的建议
4.1 借鉴OECD国家的相关经验
OECD国家和有关国际组织关于权责发生制的改革给了我们许多启示，无论是它们为改革所作的努力，得到的成果还是汲取的教训，都值得去思考。笔者认为，相关经验中首先值得注意的是要遵循立法先行的原则，法律保障是各国推进改革的前提。纵观西方各国改革，出台有关法律法规是各国推行政府会计和政府预算改革的必要手段和前提。这些法律法规，为政府会计向权责发生制基础的转换奠定了基础，保证了改革的顺利实施。
4.2 充分考虑我国国情
各国由于经济、政治和财政的环境不同，改革的具体方式也存在区别,必须在改革中探索适合本国国情的道路。我国目前正处于市场经济初期，社会主义市场经济体制还未完全建立起来，表现出明显的中国特色。我们不能一味的照搬国际经验，而应该根据我国的实际情况，稳步前进。与我国国情不矛盾的，尽可能借鉴吸收经验，凡是我国特有的情况，则立足国情，有针对性研究相应的会计规范。
4.3 与其他核算基础共同运用
发达国家实践表明，在政府会计系统中，采用某种单一的会计基础并不合乎需要，同时采用2~3种会计基础不仅有效而且可行。实际上，许多国家政府会计是现金基础会计和权责发生制基础会计的某种混合物。那些已经转向权责发生制基础会计的国家，实际上也同时采用了修正的权责发生制和现金收付制。这种情况表明，在采用某种主导型会计基础的同时，附加其他类型的会计基础是可行且合乎需要的。
5 结论
将权责发生制引入我国政府会计的改革，将是一项长久的任务，随着改革环境的变化，也将不断面临着新的问题，这也意味着会不断出现新的挑战。目前，虽然我国政府预算会计体系正在逐步与国际准则趋同，但是仍有许多问题有待完善。借鉴其他国家的改革经验，同时结合自身的发展，制定出一套符合我国国情的改革路线，是十分必要的。
参考文献
［1］财政部会计准则委员会．政府绩效评价与政府会计［Ｍ］．大连：大连出版社，2005.
［2］克劳斯•路德，罗万•琼斯.欧洲政府会计与预算改革［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社，2005.
［3］张雪芬．政府会计发展与对策［Ｍ］．北京：中国时代经济出版社，2006.
关键词：政府会计；权责发生制；会计改革
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）11-0244-02
1 会计确认基础的分类与比较
1.1 会计确认基础的分类
会计确认基础一般有两种：收付实现制（现金制）和权责发生制（应计制）。然而实践证明，至今已不存在纯粹的收付实现制和纯粹的权责发生制。国际会计师联合会（IFAC）在1998年发布的《政府财务报告指南》中，鉴别了四种可应用于公共部门的会计基础，即完全的收付实现制基础、完全的权责发生制基础、修正的收付实现制和修正的权责发生制基础。
1.2 会计确认基础的比较
(1)收付实现制优缺点。
采用收付实现制，会计确认数是实际入库的预算资金，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实反映预算收支结果。此外，收付实现制操作简单，需要的会计技术较少，易于被使用者理解，数据处理成本比较低廉。但是收付实现制的缺点在于其明显表现出了对新体制的不协调性。例如，收益性支出和资本性支出相混淆，容易个人操纵成本的机会等，对于我国政府会计改革下要求信息透明度问题，它可能无能为力，有时甚至会误导政府决策。
(2)权责发生制优缺点。
收付实现制会计忽略了太多经济事项，而权责发生制是实践中用来记录、计量这些经济事项和传递相关信息的最优方法。能够全面准确地记录和反映政府的负债状况，提供真实、可靠、透明的会计信息，有利于提高政府运行和绩效考核。但是，随着会计基础从完全的收付实现制向权责发生制的转移，开发和维持相应会计基础的成本也逐渐增加，同时，若缺少规范的准则和制度约束，此制度下也会更容易出现人为控制的弊端。
尽管权责发生制存在着上述局限性，但笔者认为，总的来说，其优越性压倒了局限性，且其优越性已被OECD国家先进的改革实践所证实。但其局限性也是我们不容忽视的问题。
2 OECD国家政府会计关于权责发生制的改革情况
20世纪70年代末以来，在经济全球化大趋势、尤其是西方各国政府财政赤字猛增、福利国家不堪重负等一系列新的社会与政治问题出现的背景下，西方发达国家掀起了一场声势浩大的公共行政改革运动，而改革的主线是在政府会计中将传统的现金制会计基础转向权责发生制会计基础。
1983年，新西兰提出改革政府会计核算基础，先后颁布了《公共财政法案》和《财务报告法案》。1997年，澳大利亚年颁布实施《财务管理和会计报告法案》。作为OECD的成员国，新西兰和澳大利亚政府会计改革的示范效应迅速波及到其他成员国。由于各国政治、经济和社会环境不同，权责发生制预算和会计改革的范围、程度及方法也不尽相同。目前，除澳大利亚、新西兰、英国三个国家在预算编制和会计核算中实行完全的权责发生制外，其他国家都是根据本国的实际情况，有选择的采用了修正的权责发生制，且修正的程度和范围弹性很大，有的针对某些事项，有的只是对个别会计科目。OECD组织已连续几年召开有关权责发生制的国际研讨会，研究改革中的现实问题，交流各国改革经验，这一举动推动了改革的发展。
3 我国政府会计对于权责发生制的应用现状
3.1 目前我国政府预算会计使用的会计基础
我国政府部门目前执行的是1998年实施的包括政府总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度在内的预算会计制度体系。虽然我国目前有政府预算会计的说法，但是从严格意义上说，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时业务和业务活动全貌的政府会计体系。
我国的现行政府预算会计体系中，从制度规定来看，政府总预算会计和行政单位会计核算采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。收付实现制对我国预算会计发展起到了非常大的作用，而且今后可能在一段时间内的某个层面仍将继续发挥作用。但目前我国预算会计方面存在的问题中，有许多都与收付实现制会计基础有关。为了更完整地反映政府受托管理国家事务活动和履行受托责任的连续性和全面性，我国仍需要逐步实现政府会计基础由收付实现制向权责发生制的转变。
3.2 运用收付实现制所面临的问题
（1）不能全面反映政府资金运作。例如，采用收付实现制，总预算会计没有核算和反映政府的固定资产，行政、事业单位的固定资产也不计提折旧，从报表上无法反映固定资产净值，使固定资产的账面价值与实际背离，不利于准确地反映行政单位提供公共服务消耗成本的情况。
（2）无法准确地记录、反映政府的“隐性负债”。现金收付制不能反映那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐性债务”，不能真实反映政府的财务状况。
4 我国政府采用权责发生制的建议
4.1 借鉴OECD国家的相关经验
OECD国家和有关国际组织关于权责发生制的改革给了我们许多启示，无论是它们为改革所作的努力，得到的成果还是汲取的教训，都值得去思考。笔者认为，相关经验中首先值得注意的是要遵循立法先行的原则，法律保障是各国推进改革的前提。纵观西方各国改革，出台有关法律法规是各国推行政府会计和政府预算改革的必要手段和前提。这些法律法规，为政府会计向权责发生制基础的转换奠定了基础，保证了改革的顺利实施。
4.2 充分考虑我国国情
各国由于经济、政治和财政的环境不同，改革的具体方式也存在区别,必须在改革中探索适合本国国情的道路。我国目前正处于市场经济初期，社会主义市场经济体制还未完全建立起来，表现出明显的中国特色。我们不能一味的照搬国际经验，而应该根据我国的实际情况，稳步前进。与我国国情不矛盾的，尽可能借鉴吸收经验，凡是我国特有的情况，则立足国情，有针对性研究相应的会计规范。
4.3 与其他核算基础共同运用
发达国家实践表明，在政府会计系统中，采用某种单一的会计基础并不合乎需要，同时采用2~3种会计基础不仅有效而且可行。实际上，许多国家政府会计是现金基础会计和权责发生制基础会计的某种混合物。那些已经转向权责发生制基础会计的国家，实际上也同时采用了修正的权责发生制和现金收付制。这种情况表明，在采用某种主导型会计基础的同时，附加其他类型的会计基础是可行且合乎需要的。
5 结论
将权责发生制引入我国政府会计的改革，将是一项长久的任务，随着改革环境的变化，也将不断面临着新的问题，这也意味着会不断出现新的挑战。目前，虽然我国政府预算会计体系正在逐步与国际准则趋同，但是仍有许多问题有待完善。借鉴其他国家的改革经验，同时结合自身的发展，制定出一套符合我国国情的改革路线，是十分必要的。
参考文献
［1］财政部会计准则委员会．政府绩效评价与政府会计［Ｍ］．大连：大连出版社，2005.
［2］克劳斯•路德，罗万•琼斯.欧洲政府会计与预算改革［Ｍ］．大连：东北财经大学出版社，2005.
［3］张雪芬．政府会计发展与对策［Ｍ］．北京：中国时代经济出版社，2006.