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摘要:为了进一步规范我国 企业会计核算及其信息披露,更好地与国际会计准则(IAS/IFRS)趋同,财政部于2006年2月15日发布了新的企业会计准则体系。其中新《企业会计准则第2号——长期股权投资》取代了原来的《企业会计准则——投资》(简称为旧投资准则),以更好地规范我国企业的长期股权投资核算与信息披露。新会计准则与旧投资准则相比,在核算内容、投资成本计量、核算方法、应用等方面都发生了很大变化,本文对此加以探讨。
一、长期股权投资在核算内容上的变化
长期股权投资是指通过投出某种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资,其主要目的是为了获得较高的投资回报或为了影响、控制被投资企业以谋求长远利益。依据对被投资企业产生的影响程度,将长期股权投资分为四种类型。一、控制,二、共同控制,三、重大影响,四、无控制、无共同控制且无重大影响。
在新会计准则中,长期股权投资的核算内容不包括:不具有控制、共同控制或重大影响,但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期权益性投资。
二、长期股权投资在初始投资成本计量上的变化
(一)旧投资准则中长期股权投资初始投资成本的确定
在旧投资准则中,对长期股权投资取得时初始投资成本的确定,分以下情形分别规定如下:
1.对以现金购入的长期股权投资,应按投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用,作为初始投资成本;
2.对以非货币性交易换入的长期股权投资,应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价(或减去应收取的补价,并加上应确认的收益),作为初始投资成本;
3.对在债务重组中取得的长期股权投资,应按应收债权账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价(或减去应收取的补价),作为初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本中均不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用,这些费用发生时应直接计入当期损益。在第二种和第三种情形下,旧投资准则要求长期股权投资的初始投资成本计量以换出资产或应收债权的账面价值为基础确定,这是由于当时没有引入公允价值进行会计计量的缘故。
(二)新会计准则中长期股权投资初始投资成本的确定
在新会计准则中,对长期股权投资的取得情形进行了更深入的划分,并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确定方法,具体规定如下:
1.对同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应按合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。在合并过程中发生的各项直接相关费用,如审计费、评估费、 法律 服务费等,应当计入“管理费用”科目,而不计入初始投资成本。
2.对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和,作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的,也应将其计入初始投资成本。
3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括长期股权投资取得时发生的各项直接相关费用、税金及其他必要支出。(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不计入初始投资成本,一般应从权益性证券的溢价发行收入中扣除。(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。(4)通过债务重组取得的长期股权投资,应按受让的长期股权投资的公允价值,作为其初始投资成本。
新会计准则在确定企业合并形成的长期股权投资初始投资成本时,先将企业合并划分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两类,再分别规定了不同的初始投资成本计量方法及其会计处理方法。对同一控制下企业合并形成的长期股权投资,新会计准则明确规定以被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。在第二种和第三种情形下,长期股权投资的初始投资成本计量要求以合并中付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值为基础确定。
三、长期股权投资在核算方法上的变化
(一)长期股权投资成本法的变化
新会计准则增加了对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法的要求;同时将不具有控制、共同控制或重大影响 ,但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资,排除在长期股权投资的核算 内容 之外,不再适用成本法核算。
(二)长期股权投资权益法的变化
在权益法适用范围上,新会计准则规定的适用范围缩小了,即权益法仅适用于对被投资单位具有共同控制和具有重大影响的长期股权投资。在权益法核算上,取消了旧投资准则要求进行的股权投资差额核算,但又增加了下列几项调整内容:
1.要求取得投资时对初始投资成本进行调整。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,不调整长期股权投资的初始投资成本,这部分差额产生于被投资单位存在商誉或不符合确认条件的资产;但当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,其差额应调整增加长期股权投资的成本,同时计入当期的营业外收入,这部分差额产生于投资时对方的让步。调整之后,长期股权投资的成本应大于等于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。
2.要求在期末对被投资单位净利润或财务报表调整的基础上确定投资收益。投资企业在确认投资损益时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认;被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,还应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。
3.要求投资企业对超额投资亏损加以充分确认。在确认应分担被投资单位发生的超额亏损时,首先,冲减长期股权投资的账面价值;其次,冲减长期应收项目等长期权益的账面价值;最后,若按照投资合同或协议约定投资企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债。若按上述顺序处理后仍存在剩余的亏损分担额,将不予确认入账。被投资单位以后期间实现盈利时,投资企业首先扣除未确认的亏损分担额,再按与上述相反的顺序处理,同时确认投资收益。
4.要求处置时结转因被投资单位所有者权益的其他变动而形成的资本公积。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的,处置时还应将与所出售股权相对应的资本公积结转入当期损益。
(三)长期股权投资核算方法转换上的变化
在旧投资准则中,只有当投资企业对被投资单位追加投资或其他原因,使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,转变成能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响,长期股权投资应由成本法转换为权益法;相反,投资企业从原来对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响,转变成对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响,长期股权投资应由权益法转换为成本法。
而在新会计准则中,长期股权投资核算方法的转换将存在着四种不同情形。它们分别是:
1.由于追加投资等原因,使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,转变为能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应由成本法转换为权益法;
2.由于追加投资等原因,使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响,转变为能够对被投资单位实施控制的,长期股权投资应由权益法转换为成本法;
3.由于处置投资等原因,使投资企业从原来能够对被投资单位实施控制,转变为对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应由成本法转换为权益法;
4.由于处置投资等原因,使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响,转变对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的,长期股权投资应由权益法转换为成本法。
一、长期股权投资在核算内容上的变化
长期股权投资是指通过投出某种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资,其主要目的是为了获得较高的投资回报或为了影响、控制被投资企业以谋求长远利益。依据对被投资企业产生的影响程度,将长期股权投资分为四种类型。一、控制,二、共同控制,三、重大影响,四、无控制、无共同控制且无重大影响。
在新会计准则中,长期股权投资的核算内容不包括:不具有控制、共同控制或重大影响,但在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的长期权益性投资。
二、长期股权投资在初始投资成本计量上的变化
(一)旧投资准则中长期股权投资初始投资成本的确定
在旧投资准则中,对长期股权投资取得时初始投资成本的确定,分以下情形分别规定如下:
1.对以现金购入的长期股权投资,应按投资时实际支付的全部价款,包括税金、手续费等相关费用,作为初始投资成本;
2.对以非货币性交易换入的长期股权投资,应按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价(或减去应收取的补价,并加上应确认的收益),作为初始投资成本;
3.对在债务重组中取得的长期股权投资,应按应收债权账面价值加上应支付的相关税费和应支付的补价(或减去应收取的补价),作为初始投资成本。
长期股权投资的初始投资成本中均不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用,这些费用发生时应直接计入当期损益。在第二种和第三种情形下,旧投资准则要求长期股权投资的初始投资成本计量以换出资产或应收债权的账面价值为基础确定,这是由于当时没有引入公允价值进行会计计量的缘故。
(二)新会计准则中长期股权投资初始投资成本的确定
在新会计准则中,对长期股权投资的取得情形进行了更深入的划分,并针对不同情形分别规定了长期股权投资初始投资成本的确定方法,具体规定如下:
1.对同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应按合并日被合并方所有者权益账面价值的份额作为其初始投资成本。在合并过程中发生的各项直接相关费用,如审计费、评估费、 法律 服务费等,应当计入“管理费用”科目,而不计入初始投资成本。
2.对非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应按购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和,作为其初始投资成本。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的,也应将其计入初始投资成本。
3.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括长期股权投资取得时发生的各项直接相关费用、税金及其他必要支出。(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用,不计入初始投资成本,一般应从权益性证券的溢价发行收入中扣除。(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。(4)通过债务重组取得的长期股权投资,应按受让的长期股权投资的公允价值,作为其初始投资成本。
新会计准则在确定企业合并形成的长期股权投资初始投资成本时,先将企业合并划分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并两类,再分别规定了不同的初始投资成本计量方法及其会计处理方法。对同一控制下企业合并形成的长期股权投资,新会计准则明确规定以被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。在第二种和第三种情形下,长期股权投资的初始投资成本计量要求以合并中付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等的公允价值为基础确定。
三、长期股权投资在核算方法上的变化
(一)长期股权投资成本法的变化
新会计准则增加了对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法的要求;同时将不具有控制、共同控制或重大影响 ,但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益性投资,排除在长期股权投资的核算 内容 之外,不再适用成本法核算。
(二)长期股权投资权益法的变化
在权益法适用范围上,新会计准则规定的适用范围缩小了,即权益法仅适用于对被投资单位具有共同控制和具有重大影响的长期股权投资。在权益法核算上,取消了旧投资准则要求进行的股权投资差额核算,但又增加了下列几项调整内容:
1.要求取得投资时对初始投资成本进行调整。当长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,不调整长期股权投资的初始投资成本,这部分差额产生于被投资单位存在商誉或不符合确认条件的资产;但当长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额时,其差额应调整增加长期股权投资的成本,同时计入当期的营业外收入,这部分差额产生于投资时对方的让步。调整之后,长期股权投资的成本应大于等于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。
2.要求在期末对被投资单位净利润或财务报表调整的基础上确定投资收益。投资企业在确认投资损益时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认;被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,还应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。
3.要求投资企业对超额投资亏损加以充分确认。在确认应分担被投资单位发生的超额亏损时,首先,冲减长期股权投资的账面价值;其次,冲减长期应收项目等长期权益的账面价值;最后,若按照投资合同或协议约定投资企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债。若按上述顺序处理后仍存在剩余的亏损分担额,将不予确认入账。被投资单位以后期间实现盈利时,投资企业首先扣除未确认的亏损分担额,再按与上述相反的顺序处理,同时确认投资收益。
4.要求处置时结转因被投资单位所有者权益的其他变动而形成的资本公积。采用权益法核算的长期股权投资,因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的,处置时还应将与所出售股权相对应的资本公积结转入当期损益。
(三)长期股权投资核算方法转换上的变化
在旧投资准则中,只有当投资企业对被投资单位追加投资或其他原因,使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,转变成能够对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响,长期股权投资应由成本法转换为权益法;相反,投资企业从原来对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响,转变成对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响,长期股权投资应由权益法转换为成本法。
而在新会计准则中,长期股权投资核算方法的转换将存在着四种不同情形。它们分别是:
1.由于追加投资等原因,使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,转变为能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应由成本法转换为权益法;
2.由于追加投资等原因,使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响,转变为能够对被投资单位实施控制的,长期股权投资应由权益法转换为成本法;
3.由于处置投资等原因,使投资企业从原来能够对被投资单位实施控制,转变为对被投资单位具有共同控制或重大影响的,长期股权投资应由成本法转换为权益法;
4.由于处置投资等原因,使投资企业从原来对被投资单位具有共同控制或重大影响,转变对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的,长期股权投资应由权益法转换为成本法。