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摘 要：为科学减税、推动企业发展（特别是推动小微型企业发展），2011年，财政部、国家税务总局联合下发部分城市的“营改增”试点方案。新税收体系面临着与原税收体系及其受益人群的冲突，面临着企业发票管理与抵扣事项以及一些行业发展的问题，故而作者提出要加大国家财政政策与其他政策的支持力度，简化增值税发票审批的相关手续，以及从内外层面加大对税收主体的管控等对策。
关键词：增值税；营业税；试点
中图分类号：F812.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.15 文章编号：1672-3309（2012）09-39-02
营业税改增值税是我国现行税制改革的一项重大举措，其目的是建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。它对现代服务业小规模纳税人减税非常明显，对改善小微型企业经营环境、推动现代服务业和先进制造业深度融合、实行结构性减税有重要的现实意义。
一、增值税、营业税背景介绍
1.增值税是对销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进出口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税。从特征上来看，增值税实行多环节征税、税基广泛，能在纳税上互相监督，减少偷税漏税；其次，增值税实行税收抵扣制度，对纳税人投入的原材料等所包含的税额进行抵扣，有效避免了重复课税。增值税目前的税率是17%和13%，在“营改增”方案中增加了11%和6%两税率。
2.我国营业税有广义和狭义之分。广义上来说，营业税是对商品生产部门和劳务提供部门取得营业收入的单位和个人，就其所从事经营活动取得的营业额征收的一种税，狭义的营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税具有以下三个主要特征：（1）征收范围涉及建筑业以及绝大多数的第三产业行业，还包括对销售不动产和转让无形资产的课税，征收普遍可广积税源；（2）针对不同行业盈利能力存在差异，设计不同的营业税税率；（3）营业税一般以纳税人的营业额全额为计税依据，营业税额的收入稳定有利于保证地方财政收入的稳定增长。
二、“营改增”试点的必要性
第一，从营业税的弊端角度来看，营业税的制度缺陷限制了我国服务业转型、服务业与制造业协同发展和跨境服务贸易发展。营业税的重复课征性阻碍我国第三产业的发展，在现代西方发达的服务业社会大潮中，如果不能与时俱进，必然被社会所淘汰。
第二，从调整税制结构角度，营业税的计税依据是营业额的全额，对商品流通中的每一个环节都要征税，而且不能抵扣，这就形成了重复征税，且容易向下游转嫁。在国际上，除了美国在交通运输业和现代服务行业征收消费税外，其他发达国家都将其纳入增值税范畴。营业税改增值税有利于我国与国际税制接轨，有利于调整我国的税收结构。
第三，从产业结构调整和整体经济发展来看，对服务业征收营业税不仅给服务业带来了严重的税收负担，而且对产业间的协调发展产生不利的影响，对我国含税出口的服务而言，增加了成本，降低了我国服务业在国际市场上的竞争力，对我国经济的发展产生不利的影响。
第四，从提高税收征管效率角度，在税收征管的实际工作中，增值税和营业税这两个税收征管制度并行并交叉存在，不仅增大了税收部门划分增值税和营业税税种的难度，耗用大量的人力、物力和财力，增加了征收成本和管理成本，导致国家税收的流失或纳税人税负的增加。
三、“营改增”存在的问题
（一）税收征管体系内部矛盾突出，缺乏有效的激励、监督机制
1、信息的不对称性。税务部门与政府是不同的税收关系主体，税务部门是依据政府的委托代理征收税款而设立的行政组织，因而确立委托—代理关系。在征税中政府不知道纳税人的纳税能力，由税务部门代理与纳税人打交道，在政府与税务部门之间，显然税务部门可能拥有政府并不拥有的某些信息，税务部门处于代理地位，政府不拥有信息优势，处于委托人地位。并且税务部门所拥有的信息影响政府的利益，而政府不得不为税务部门的行为承担风险。
2、利益的矛盾性。对政府而言，目标是追求全社会的福利最大化，使征税对纳税人及经济活动造成的负担和负面影响最小，但税务部门作为一个相对独立的机构，追求自身利益最大化可能是它的主要目标。在实现税收收入，完成税收计划的同时，最大化本部门的收益。
3、缺乏有效的激励、监督机制。对税务部门而言，税收成本有相当的部分是外部化，在这种情况下，税务部门不能获得有效的激励、监督去控制税收成本，即缺乏一种激励机制促使税务部门去努力减少纳税人的负担和对经济运行的干扰。尽管政府可以在预算控制、行政管理等方面约束其代理者——税务部门，但不能具体到指定稽查对象，因此税务部门就有相当大的“自由裁量权”，这就留下了腐败产生的可能性。
（二）增值抵扣制度中发票管理混乱，抵扣项不明确
1、增值税的最基本特征是对纳税人购进的投入品已纳增值税准予抵扣。在2002年“金税工程”中政府投入60亿元虽遏制了增值税专用发票的犯罪行为，但成本巨大。除了增值税专用发票问题外，还面临利用“四小票”抵扣进项税额如何实现合法、公平问题。如果一般纳税人购入废旧物资、购买运输劳务、收购农产品或进口货物，可采用获得的废旧物资发票、货运发票、收购发票和海关完税凭证作为抵扣凭证，但由此产生了虚开、代开“四小票”问题。“营改增”以后，交通运输企业的发票管理难度加大，这是因为交通运输企业开票金额小、数量多、频率高。
2、增值税抵扣项的不确定性。增值税可分为消费型增值税，生产型增值税和收入型增值税等三种类型。在征收消费型增值税的情况下，纳税人全部购进投入品（包括购入的固定资产）的已纳税额可以抵扣；在征收生产型增值税的情况下，因为生产型增值税下购进固定资产的已纳税税款不予抵扣，固定资产折旧这一部分仍然存在重要征税问题，同样产品经过的交易次数越多税负越重，对于资本和技术密集性企业，由于其产品产值中固定资产折旧所占的比重较大，如果搞专业化协作生产，经过的交易次数较多，重复征税程度就高。因此，生产型增值税仍然存在一定程度的有利于财政收入而不利于专业化分工协作企业的非中性影响，尤其对资本，技术密集性企业影响更大。在“营改增”方案中并不明确是按照生产型增值税还是依据消费型增值税对相关项目进行抵扣。 （三）“营改增”不利于某些企业组织结构的选择，也未使物流业受益
一般来说，在征收多阶段全值流转税的条件下，税负随交易次数的增加而增加，通过纵向联合可以减少交易次数从而减轻税负，这对企业组织形态的选择产生干扰，促使企业倾向于纵向组合而放弃横向的专业化分工协作；根据增值税改革试点方案，对物流业设置了“交通运输服务”和“物流辅助服务”两类应税服务项目，交通运输服务按照11%的税率，物流辅助服务按照6%的税率征收增值税。“但事实上，整合各类物流资源，实行供应链管理、一站式服务，是物流企业基本的运作模式。在实际经营中，各项物流业务上下关联，很难区分运输服务与物流辅助服务，人为划分不仅不适应现代物流一体化运作的需要，也增加了税收征管工作的难度。”
四、“营改增”试点的措施建议
（一）加大对地方政府的扶持力度
营业税作为地方主要税种，如果将营业税改征增值税之后，必然会降低地方政府税收收入，从而降低地方财政收入。一旦地方财政收入减少，地方政府相关改革工作就会受到阻碍。在“营改增”情况下，就应该采取相应配套措施，给予地方一定的资金支持，及时补充在“营改增”过渡时期的基金不足。在实际征税中，也应该对跨区域税种进行协调，如果纳税人在异地缴纳的营业税，在本地缴纳增值税中应该将相应营业税算入其中并予以抵消。
（二） 加强增值税发票管理，简化相关手续
“营改增”试行增加了交通运输企业发票管理的难度，加快增值税开票系统的网络化与手工化的协调配合，积极防范与增值税发票有关的违法犯罪行为。税务主体部门应该简化相关的增值税登记手续，使得资金能快速返还企业，真正使税收取之于民，用之于民。同时严格按照“营改增”政策规定，对一般纳税人和小规模纳税人的发票开立、领用、使用和核销的管理制度， 做到定期或不定期自查和抽查工作，有效防范发票管理舞弊和提高行政效率。
（三）加强税收主体间的控制与监督，加大公众的参与监督
“营改增”后，作为委托人的政府要加强对代理人的税务部门的监控，由于税务部门有了一定的“自由裁量权”，政府要规范税务部门行为，对相关领导实行问责制。针对如企业可能有意或无意地扩大进项税额抵扣的范围等情况，应当提倡公众的监督，同时企业内部应当完善控制制度，并把督察内审成果与单位目标管理、领导业务考核、干部奖惩结合起来， 从而防范企业“营改增”试行过程中可能出现的舞弊现象。
参考文献：
[1] 刘东辉.试论营业税改增值税对不同行业的影响[J].经济师，2012，（05）.
[2] 财政部、国家税务总局负责人就营业税改征增值税试点答记者问[EB/OL].（2011-11-17） http：//www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138532/11735486.html
[3] 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定[EB/OL]（2012-08-02） http：//www.dongman.gov.cn/cygc/2012-08/02/content_58918.htm
[4] 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[EB/OL].（2011-11-16）
http：//szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201111/t20111117_608457.html
关键词：增值税；营业税；试点
中图分类号：F812.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.15 文章编号：1672-3309（2012）09-39-02
营业税改增值税是我国现行税制改革的一项重大举措，其目的是建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。它对现代服务业小规模纳税人减税非常明显，对改善小微型企业经营环境、推动现代服务业和先进制造业深度融合、实行结构性减税有重要的现实意义。
一、增值税、营业税背景介绍
1.增值税是对销售货物或者提供加工，修理修配劳务以及进出口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税。从特征上来看，增值税实行多环节征税、税基广泛，能在纳税上互相监督，减少偷税漏税；其次，增值税实行税收抵扣制度，对纳税人投入的原材料等所包含的税额进行抵扣，有效避免了重复课税。增值税目前的税率是17%和13%，在“营改增”方案中增加了11%和6%两税率。
2.我国营业税有广义和狭义之分。广义上来说，营业税是对商品生产部门和劳务提供部门取得营业收入的单位和个人，就其所从事经营活动取得的营业额征收的一种税，狭义的营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。营业税具有以下三个主要特征：（1）征收范围涉及建筑业以及绝大多数的第三产业行业，还包括对销售不动产和转让无形资产的课税，征收普遍可广积税源；（2）针对不同行业盈利能力存在差异，设计不同的营业税税率；（3）营业税一般以纳税人的营业额全额为计税依据，营业税额的收入稳定有利于保证地方财政收入的稳定增长。
二、“营改增”试点的必要性
第一，从营业税的弊端角度来看，营业税的制度缺陷限制了我国服务业转型、服务业与制造业协同发展和跨境服务贸易发展。营业税的重复课征性阻碍我国第三产业的发展，在现代西方发达的服务业社会大潮中，如果不能与时俱进，必然被社会所淘汰。
第二，从调整税制结构角度，营业税的计税依据是营业额的全额，对商品流通中的每一个环节都要征税，而且不能抵扣，这就形成了重复征税，且容易向下游转嫁。在国际上，除了美国在交通运输业和现代服务行业征收消费税外，其他发达国家都将其纳入增值税范畴。营业税改增值税有利于我国与国际税制接轨，有利于调整我国的税收结构。
第三，从产业结构调整和整体经济发展来看，对服务业征收营业税不仅给服务业带来了严重的税收负担，而且对产业间的协调发展产生不利的影响，对我国含税出口的服务而言，增加了成本，降低了我国服务业在国际市场上的竞争力，对我国经济的发展产生不利的影响。
第四，从提高税收征管效率角度，在税收征管的实际工作中，增值税和营业税这两个税收征管制度并行并交叉存在，不仅增大了税收部门划分增值税和营业税税种的难度，耗用大量的人力、物力和财力，增加了征收成本和管理成本，导致国家税收的流失或纳税人税负的增加。
三、“营改增”存在的问题
（一）税收征管体系内部矛盾突出，缺乏有效的激励、监督机制
1、信息的不对称性。税务部门与政府是不同的税收关系主体，税务部门是依据政府的委托代理征收税款而设立的行政组织，因而确立委托—代理关系。在征税中政府不知道纳税人的纳税能力，由税务部门代理与纳税人打交道，在政府与税务部门之间，显然税务部门可能拥有政府并不拥有的某些信息，税务部门处于代理地位，政府不拥有信息优势，处于委托人地位。并且税务部门所拥有的信息影响政府的利益，而政府不得不为税务部门的行为承担风险。
2、利益的矛盾性。对政府而言，目标是追求全社会的福利最大化，使征税对纳税人及经济活动造成的负担和负面影响最小，但税务部门作为一个相对独立的机构，追求自身利益最大化可能是它的主要目标。在实现税收收入，完成税收计划的同时，最大化本部门的收益。
3、缺乏有效的激励、监督机制。对税务部门而言，税收成本有相当的部分是外部化，在这种情况下，税务部门不能获得有效的激励、监督去控制税收成本，即缺乏一种激励机制促使税务部门去努力减少纳税人的负担和对经济运行的干扰。尽管政府可以在预算控制、行政管理等方面约束其代理者——税务部门，但不能具体到指定稽查对象，因此税务部门就有相当大的“自由裁量权”，这就留下了腐败产生的可能性。
（二）增值抵扣制度中发票管理混乱，抵扣项不明确
1、增值税的最基本特征是对纳税人购进的投入品已纳增值税准予抵扣。在2002年“金税工程”中政府投入60亿元虽遏制了增值税专用发票的犯罪行为，但成本巨大。除了增值税专用发票问题外，还面临利用“四小票”抵扣进项税额如何实现合法、公平问题。如果一般纳税人购入废旧物资、购买运输劳务、收购农产品或进口货物，可采用获得的废旧物资发票、货运发票、收购发票和海关完税凭证作为抵扣凭证，但由此产生了虚开、代开“四小票”问题。“营改增”以后，交通运输企业的发票管理难度加大，这是因为交通运输企业开票金额小、数量多、频率高。
2、增值税抵扣项的不确定性。增值税可分为消费型增值税，生产型增值税和收入型增值税等三种类型。在征收消费型增值税的情况下，纳税人全部购进投入品（包括购入的固定资产）的已纳税额可以抵扣；在征收生产型增值税的情况下，因为生产型增值税下购进固定资产的已纳税税款不予抵扣，固定资产折旧这一部分仍然存在重要征税问题，同样产品经过的交易次数越多税负越重，对于资本和技术密集性企业，由于其产品产值中固定资产折旧所占的比重较大，如果搞专业化协作生产，经过的交易次数较多，重复征税程度就高。因此，生产型增值税仍然存在一定程度的有利于财政收入而不利于专业化分工协作企业的非中性影响，尤其对资本，技术密集性企业影响更大。在“营改增”方案中并不明确是按照生产型增值税还是依据消费型增值税对相关项目进行抵扣。 （三）“营改增”不利于某些企业组织结构的选择，也未使物流业受益
一般来说，在征收多阶段全值流转税的条件下，税负随交易次数的增加而增加，通过纵向联合可以减少交易次数从而减轻税负，这对企业组织形态的选择产生干扰，促使企业倾向于纵向组合而放弃横向的专业化分工协作；根据增值税改革试点方案，对物流业设置了“交通运输服务”和“物流辅助服务”两类应税服务项目，交通运输服务按照11%的税率，物流辅助服务按照6%的税率征收增值税。“但事实上，整合各类物流资源，实行供应链管理、一站式服务，是物流企业基本的运作模式。在实际经营中，各项物流业务上下关联，很难区分运输服务与物流辅助服务，人为划分不仅不适应现代物流一体化运作的需要，也增加了税收征管工作的难度。”
四、“营改增”试点的措施建议
（一）加大对地方政府的扶持力度
营业税作为地方主要税种，如果将营业税改征增值税之后，必然会降低地方政府税收收入，从而降低地方财政收入。一旦地方财政收入减少，地方政府相关改革工作就会受到阻碍。在“营改增”情况下，就应该采取相应配套措施，给予地方一定的资金支持，及时补充在“营改增”过渡时期的基金不足。在实际征税中，也应该对跨区域税种进行协调，如果纳税人在异地缴纳的营业税，在本地缴纳增值税中应该将相应营业税算入其中并予以抵消。
（二） 加强增值税发票管理，简化相关手续
“营改增”试行增加了交通运输企业发票管理的难度，加快增值税开票系统的网络化与手工化的协调配合，积极防范与增值税发票有关的违法犯罪行为。税务主体部门应该简化相关的增值税登记手续，使得资金能快速返还企业，真正使税收取之于民，用之于民。同时严格按照“营改增”政策规定，对一般纳税人和小规模纳税人的发票开立、领用、使用和核销的管理制度， 做到定期或不定期自查和抽查工作，有效防范发票管理舞弊和提高行政效率。
（三）加强税收主体间的控制与监督，加大公众的参与监督
“营改增”后，作为委托人的政府要加强对代理人的税务部门的监控，由于税务部门有了一定的“自由裁量权”，政府要规范税务部门行为，对相关领导实行问责制。针对如企业可能有意或无意地扩大进项税额抵扣的范围等情况，应当提倡公众的监督，同时企业内部应当完善控制制度，并把督察内审成果与单位目标管理、领导业务考核、干部奖惩结合起来， 从而防范企业“营改增”试行过程中可能出现的舞弊现象。
参考文献：
[1] 刘东辉.试论营业税改增值税对不同行业的影响[J].经济师，2012，（05）.
[2] 财政部、国家税务总局负责人就营业税改征增值税试点答记者问[EB/OL].（2011-11-17） http：//www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138532/11735486.html
[3] 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定[EB/OL]（2012-08-02） http：//www.dongman.gov.cn/cygc/2012-08/02/content_58918.htm
[4] 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法[EB/OL].（2011-11-16）
http：//szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201111/t20111117_608457.html