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A出口公司由于资金短缺，以其未来可能获得的出口退税作为担保向银行贷款，其后债权到期，银行请求法院强制执行出口退税，法院最终判决税务机关向债权人缴纳出口退税款。
在本案中，争议的核心焦点存在两个：首先，公司能否以出口退税作为质押物向银行贷款;其次，法院能否可以向税务机关强制执行出口退税款。
一、出口退税能否作为担保物进行担保
我国《物权法》180条和184条采取正反两方面来列举和排除抵押财产的范围，223条规定了可出质的范围，这些条文都采取列举加概括的方式分别规定了抵押财产和质押财产的范围。但目前，我国没有任何法律明确规定出口退税可以作为担保物权的标的，而笔者认为，探讨出口退税能否作为担保物权的标的首先要明确其法律性质。
（一）出口退税的法律性质
有关出口退税的法律性质问题，笔者认为出口退税属于行政奖励的范畴。
行政奖励作为一项具体行政行为，其概念在行政法学界存在争议，但以下几个特点众多有关行政奖励概念观点都包含在内：（1）行政奖励是由行政主体向行政相对人实施的具体行政行为;（2）行政奖励的目的在于鼓励先进，引导和调动行政相对人的积极性和创造性;（3）行政奖励的内容是给予行政相对人一定利益;（4）行政奖励必须依法实施。除此之外，当前的行政奖励已经不仅仅是一种简单的奖励个人的行为，它事实上已经上升到国家宏观调控的层面，其目的也不仅仅局限于引导社会良好风气，同时可以起到推动经济发展，优化资源配置的作用。由此笔者同意这一行政奖励的概念：指行政主体为实现行政目标，通过赋予物质、精神及其他权益，引导、激励和支持行政相对人实施一定的符合政府施政意图行为的非强制行政行为[1]。出口退税作为一种税收优惠政策，是国家运用税收杠杆奖励出口的一種措施，旨在鼓励出口公司发展出口业务，促进国家出口经济的发展。由此，出口退税在法律性质上属于行政奖励应属无疑。
（二）以行政奖励包含的利益作为担保物存在的问题
首先，担保物权作为民法所规定的一项权利，属于私法上的权利，而行政奖励则涉及公法上的权利义务关系，参与主体也不再单单是民事主体，能否将行政奖励的利益作为担保物进行担保受制于公法和私法法域的区分。
其次，担保法设立的初衷是为了保障债权的实现，维护市场信用，在债权不能实现时债权人对担保财产享有优先受偿的权利。也就是说，成为担保物至少要符合以下条件：（1）担保物具有一定的价值;（2）在原始债权不能实现的情况下，担保物的价值是很可能实现的。出口退税固然能给纳税人带来利益，但出口退税的实现存在不确定因素，根据我国相关的规定，出口退税的申报需要符合以下条件：（1） 必须是增值税、消费税征收范围内的货物;（2）必须是报关离境出口的货物。对出口到出口加工区货物也视同报关离境;（3）必须是在财务上作出销售处理的货物;（4）必须是已收汇并经核销的货物。在不符合以上条件时申报出口退税会导致出口退税不能实现。
同时，在满足出口退税申报条件时进行申报，是否一定能实现出口退税的退还依然是一个不确定的问题。这实际上涉及到行政奖励是否会产生行政机关与行政相对人之间权利义务关系的问题。具体来说，符合出口退税的纳税人和税务机关之间是否产生了基于退税而发生的权利义务关系，税务机关是否对符合条件的申报人负有履行退税的义务，这在法学理论上和法律实践中都存在争论，因为我国的法律并没有强制规定税务机关具有这一项义务，由此出口退税是否符合第二个条件实际上存在问题。
（三）出口退税这种行政奖励成为担保物存在合理性
应当说，目前法律没有规定公法上的债权债务关系可以作为私法上担保物权的标的物，但是随着担保物权制度的发展，从以前的只有有形财产可以担保到无形财产、未来财产、集合财产等均可作为担保财产，担保物的范围不断扩大是担保物权制度发展的一大趋势[2]，而事实上公法上的债权债务关系相对于普通的债权债务关系更具有可靠性，更能有利于原始债权的实现。出于促进融资，使得融资制度多样化，促进经济的发展这一目标，将出口退税这一公法性质的行政奖励纳入担保物的范围显然是合理的，公法私法的划分并不能阻碍社会经济趋势的发展。
我国的行政奖励制度存在着立法上奖励条件不统一、奖励程序不明确的问题，有些法律直接将行政奖励关系规定为一种权利义务关系，有些则只是笼统表述，缺乏可操作性，而在各地方政府的实践中，行政奖励往往存在不透明、任意设立的情况。[3]
鉴于此，有必要对行政奖励进行法治化规定[4]，将行政奖励确定为行政主体的义务、行政相对人的权利，不仅仅是为了限制行政主体的权力防止其滥用，保护行政相对人的合法权益，更是基于保护社会公共利益的考虑，事实上行政奖励作为一种宏观调控的手段，对社会资源配置起到了一定的推动作用。如此，出口退税作为行政奖励的一种，也应当对其法律地位进行明确，出口退税的退还应当作为税务机关的义务，是符合条件的纳税人有权请求税务机关退还税款。
若将出口退税的退还作为符合退税条件的纳税人的一项权利，则以出口退税作为担保物具有了合理性，由于债务人是公权力机关，出口退税请求权这项债权比起普通债权具有更高的确定性和稳定性，当然，担保人或债务人可以对这项担保物进行投保，更有利于原债权的实现。
二、法院能否向税务机关强制执行出口退税款
（一）必须明确税务机关在出口退税各项程序（包括司法裁判）中的主导作用
就出口退税作为担保，在主债权不能实现时执行出口退税的程序，我认为依然应当由税务机关（即行政权）主导，司法机关予以协助，原因在于：
首先，出口退税的实施属于征税主体的职能范围内的一项工作，出口退税义务的产生是征税权的延伸，属于税负调整权的范畴，而征税权是一项宪法权力，同时在《中华人民共和国税收征收管理法》第3条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第29条规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”司法权的强制干涉可能会导致违反宪和相关法律的规定; 其次，税收是国家的主要经济收入来源，必须要保障其稳定性和安全性，若像案例中出现的那样，将出口退税作为裁判的标的并向税务机关强制执行，无疑会导致税务机关征税权受到侵害，亦会使得征税机关征收税款的风险增加，最终导致国家经济的不稳定因素增加，不利于其发展。
再次，享有担保物权的债权人的利益并不会由于出口退税这项担保物不能强制执行而受到损害，既然将行政奖励视为行政相对人的一项权利，在行政奖励不能实现时行政相对人当然可以提起行政诉讼。也就是说，当税务机关怠于行使退税义务时，出口纳税人可以通过行政诉讼请求其履行，而当出口纳税人怠于行使退税请求权时，债权人也可以向法院提起代位行政诉讼。
因此，需要限制司法机关对该项权利干涉的程度，也需要对出口退税这一债权担保进行限制。当然，这并不是否认司法权完全不能介入税款担保的案件，但必须明确其辅助性地位。
（二）对以出口退税作为担保而存在的司法裁判上的问题的梳理和解决
首先，就司法权辅助地位的明确问题，笔者认为可以适度扩大征税协助制度的适用范围，征税协助制度是为保障征税顺利进行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指征税机关在执行征税职能时，有权请求其他组织和个人予以协助的一项制度[5]，很多国家也在行政程序法中规定了行政协助制度。那么，在当事人就出口退税作为担保物要求拍卖而优先受偿时，法院主要是通过通知税务机关实施退税行为，如果通知后一定期限内税务机关仍然不履行，则告知当事人可以提起行政诉讼，这样一来既可以保障征税权的顺利实施，又保护了原债权人合法债权的实现。
以出口退税作为担保，必须对其进行一定的限制。首先，建议债务人在用出口退税作为担保时，需要向税务機关申请备案，同时需要向债权人提供符合退税条件的凭证，这样可以大幅度减小由于退税时间的延迟以及其他突发情况引起的纠纷;其次，建议在以出口退税作为担保时担保人需要向这项担保物购买特定险，如此不仅可以减小税务机关不能及时退税的风险和损失，亦可以减少由此而产生的诉累。
综上所述，出口退税的退税款当然可以作为民法上的担保物，但是需要对其进行一定的限制来保护市场交易的安全，同时需要确定税务机关以出口退税作为担保物对其执行程序中的主导作用，法院不能强制执行该税款，而主要是起到协助的作用。
参考文献：
[1]傅红伟著：《行政奖励研究》北大出版社2003年版，第33一34页.
[2]王利明.《物权法研究》，中国人民大学出版社修订版，第342-343页.
[3]行政奖励在我国《宪法》中有不少的规定。例如其20条规定：“国家发展自然科学和社会科学事业，普及科学和技术知识，奖励科学研究成果和技术发明创造。”再如第42条第3款规定：“……国家提倡社会主义劳动竞赛、奖励劳动模范和先进生产者。……” 除宪法外，大多数规定了行政奖励的法律中，很多是在总则中简略地规定“国家对在……工作中做出突出贡献的单位和个人，给予奖励。”当然，也有一些法律对行政奖励进行了专门的规定，如《教师法》第7章专门规定行政奖励部分，其中33条规定：“国务院和地方各级人民政府及其有关部门对有突出贡献的教师，应当予以表彰、奖励。 对有重大贡献的教师，依照国家有关规定授予荣誉称号。”这一规定的表述显然将行政奖励作为行政机关的一项义务，符合获奖励条件的教师拥有得到行政奖励的权利。再如《防沙治沙法》第33条第1款规定：“国务院和省、自治区、直辖市人民政府应当制定优惠政策，鼓励和支持单位和个人防沙治沙。”将行政奖励制度的制定作为行政主体的义务。这些规定指明了行政奖励立法的基本框架和方向。
[4]李伟伟. 行政奖励制度刍议.郑州大学，2004，第31-33页.
[5]我国《税收征收管理法》第5条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”
在本案中，争议的核心焦点存在两个：首先，公司能否以出口退税作为质押物向银行贷款;其次，法院能否可以向税务机关强制执行出口退税款。
一、出口退税能否作为担保物进行担保
我国《物权法》180条和184条采取正反两方面来列举和排除抵押财产的范围，223条规定了可出质的范围，这些条文都采取列举加概括的方式分别规定了抵押财产和质押财产的范围。但目前，我国没有任何法律明确规定出口退税可以作为担保物权的标的，而笔者认为，探讨出口退税能否作为担保物权的标的首先要明确其法律性质。
（一）出口退税的法律性质
有关出口退税的法律性质问题，笔者认为出口退税属于行政奖励的范畴。
行政奖励作为一项具体行政行为，其概念在行政法学界存在争议，但以下几个特点众多有关行政奖励概念观点都包含在内：（1）行政奖励是由行政主体向行政相对人实施的具体行政行为;（2）行政奖励的目的在于鼓励先进，引导和调动行政相对人的积极性和创造性;（3）行政奖励的内容是给予行政相对人一定利益;（4）行政奖励必须依法实施。除此之外，当前的行政奖励已经不仅仅是一种简单的奖励个人的行为，它事实上已经上升到国家宏观调控的层面，其目的也不仅仅局限于引导社会良好风气，同时可以起到推动经济发展，优化资源配置的作用。由此笔者同意这一行政奖励的概念：指行政主体为实现行政目标，通过赋予物质、精神及其他权益，引导、激励和支持行政相对人实施一定的符合政府施政意图行为的非强制行政行为[1]。出口退税作为一种税收优惠政策，是国家运用税收杠杆奖励出口的一種措施，旨在鼓励出口公司发展出口业务，促进国家出口经济的发展。由此，出口退税在法律性质上属于行政奖励应属无疑。
（二）以行政奖励包含的利益作为担保物存在的问题
首先，担保物权作为民法所规定的一项权利，属于私法上的权利，而行政奖励则涉及公法上的权利义务关系，参与主体也不再单单是民事主体，能否将行政奖励的利益作为担保物进行担保受制于公法和私法法域的区分。
其次，担保法设立的初衷是为了保障债权的实现，维护市场信用，在债权不能实现时债权人对担保财产享有优先受偿的权利。也就是说，成为担保物至少要符合以下条件：（1）担保物具有一定的价值;（2）在原始债权不能实现的情况下，担保物的价值是很可能实现的。出口退税固然能给纳税人带来利益，但出口退税的实现存在不确定因素，根据我国相关的规定，出口退税的申报需要符合以下条件：（1） 必须是增值税、消费税征收范围内的货物;（2）必须是报关离境出口的货物。对出口到出口加工区货物也视同报关离境;（3）必须是在财务上作出销售处理的货物;（4）必须是已收汇并经核销的货物。在不符合以上条件时申报出口退税会导致出口退税不能实现。
同时，在满足出口退税申报条件时进行申报，是否一定能实现出口退税的退还依然是一个不确定的问题。这实际上涉及到行政奖励是否会产生行政机关与行政相对人之间权利义务关系的问题。具体来说，符合出口退税的纳税人和税务机关之间是否产生了基于退税而发生的权利义务关系，税务机关是否对符合条件的申报人负有履行退税的义务，这在法学理论上和法律实践中都存在争论，因为我国的法律并没有强制规定税务机关具有这一项义务，由此出口退税是否符合第二个条件实际上存在问题。
（三）出口退税这种行政奖励成为担保物存在合理性
应当说，目前法律没有规定公法上的债权债务关系可以作为私法上担保物权的标的物，但是随着担保物权制度的发展，从以前的只有有形财产可以担保到无形财产、未来财产、集合财产等均可作为担保财产，担保物的范围不断扩大是担保物权制度发展的一大趋势[2]，而事实上公法上的债权债务关系相对于普通的债权债务关系更具有可靠性，更能有利于原始债权的实现。出于促进融资，使得融资制度多样化，促进经济的发展这一目标，将出口退税这一公法性质的行政奖励纳入担保物的范围显然是合理的，公法私法的划分并不能阻碍社会经济趋势的发展。
我国的行政奖励制度存在着立法上奖励条件不统一、奖励程序不明确的问题，有些法律直接将行政奖励关系规定为一种权利义务关系，有些则只是笼统表述，缺乏可操作性，而在各地方政府的实践中，行政奖励往往存在不透明、任意设立的情况。[3]
鉴于此，有必要对行政奖励进行法治化规定[4]，将行政奖励确定为行政主体的义务、行政相对人的权利，不仅仅是为了限制行政主体的权力防止其滥用，保护行政相对人的合法权益，更是基于保护社会公共利益的考虑，事实上行政奖励作为一种宏观调控的手段，对社会资源配置起到了一定的推动作用。如此，出口退税作为行政奖励的一种，也应当对其法律地位进行明确，出口退税的退还应当作为税务机关的义务，是符合条件的纳税人有权请求税务机关退还税款。
若将出口退税的退还作为符合退税条件的纳税人的一项权利，则以出口退税作为担保物具有了合理性，由于债务人是公权力机关，出口退税请求权这项债权比起普通债权具有更高的确定性和稳定性，当然，担保人或债务人可以对这项担保物进行投保，更有利于原债权的实现。
二、法院能否向税务机关强制执行出口退税款
（一）必须明确税务机关在出口退税各项程序（包括司法裁判）中的主导作用
就出口退税作为担保，在主债权不能实现时执行出口退税的程序，我认为依然应当由税务机关（即行政权）主导，司法机关予以协助，原因在于：
首先，出口退税的实施属于征税主体的职能范围内的一项工作，出口退税义务的产生是征税权的延伸，属于税负调整权的范畴，而征税权是一项宪法权力，同时在《中华人民共和国税收征收管理法》第3条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第29条规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”司法权的强制干涉可能会导致违反宪和相关法律的规定; 其次，税收是国家的主要经济收入来源，必须要保障其稳定性和安全性，若像案例中出现的那样，将出口退税作为裁判的标的并向税务机关强制执行，无疑会导致税务机关征税权受到侵害，亦会使得征税机关征收税款的风险增加，最终导致国家经济的不稳定因素增加，不利于其发展。
再次，享有担保物权的债权人的利益并不会由于出口退税这项担保物不能强制执行而受到损害，既然将行政奖励视为行政相对人的一项权利，在行政奖励不能实现时行政相对人当然可以提起行政诉讼。也就是说，当税务机关怠于行使退税义务时，出口纳税人可以通过行政诉讼请求其履行，而当出口纳税人怠于行使退税请求权时，债权人也可以向法院提起代位行政诉讼。
因此，需要限制司法机关对该项权利干涉的程度，也需要对出口退税这一债权担保进行限制。当然，这并不是否认司法权完全不能介入税款担保的案件，但必须明确其辅助性地位。
（二）对以出口退税作为担保而存在的司法裁判上的问题的梳理和解决
首先，就司法权辅助地位的明确问题，笔者认为可以适度扩大征税协助制度的适用范围，征税协助制度是为保障征税顺利进行而规定的一项重要税收征纳制度，它是指征税机关在执行征税职能时，有权请求其他组织和个人予以协助的一项制度[5]，很多国家也在行政程序法中规定了行政协助制度。那么，在当事人就出口退税作为担保物要求拍卖而优先受偿时，法院主要是通过通知税务机关实施退税行为，如果通知后一定期限内税务机关仍然不履行，则告知当事人可以提起行政诉讼，这样一来既可以保障征税权的顺利实施，又保护了原债权人合法债权的实现。
以出口退税作为担保，必须对其进行一定的限制。首先，建议债务人在用出口退税作为担保时，需要向税务機关申请备案，同时需要向债权人提供符合退税条件的凭证，这样可以大幅度减小由于退税时间的延迟以及其他突发情况引起的纠纷;其次，建议在以出口退税作为担保时担保人需要向这项担保物购买特定险，如此不仅可以减小税务机关不能及时退税的风险和损失，亦可以减少由此而产生的诉累。
综上所述，出口退税的退税款当然可以作为民法上的担保物，但是需要对其进行一定的限制来保护市场交易的安全，同时需要确定税务机关以出口退税作为担保物对其执行程序中的主导作用，法院不能强制执行该税款，而主要是起到协助的作用。
参考文献：
[1]傅红伟著：《行政奖励研究》北大出版社2003年版，第33一34页.
[2]王利明.《物权法研究》，中国人民大学出版社修订版，第342-343页.
[3]行政奖励在我国《宪法》中有不少的规定。例如其20条规定：“国家发展自然科学和社会科学事业，普及科学和技术知识，奖励科学研究成果和技术发明创造。”再如第42条第3款规定：“……国家提倡社会主义劳动竞赛、奖励劳动模范和先进生产者。……” 除宪法外，大多数规定了行政奖励的法律中，很多是在总则中简略地规定“国家对在……工作中做出突出贡献的单位和个人，给予奖励。”当然，也有一些法律对行政奖励进行了专门的规定，如《教师法》第7章专门规定行政奖励部分，其中33条规定：“国务院和地方各级人民政府及其有关部门对有突出贡献的教师，应当予以表彰、奖励。 对有重大贡献的教师，依照国家有关规定授予荣誉称号。”这一规定的表述显然将行政奖励作为行政机关的一项义务，符合获奖励条件的教师拥有得到行政奖励的权利。再如《防沙治沙法》第33条第1款规定：“国务院和省、自治区、直辖市人民政府应当制定优惠政策，鼓励和支持单位和个人防沙治沙。”将行政奖励制度的制定作为行政主体的义务。这些规定指明了行政奖励立法的基本框架和方向。
[4]李伟伟. 行政奖励制度刍议.郑州大学，2004，第31-33页.
[5]我国《税收征收管理法》第5条规定：“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”