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摘要:随着社会经济的快速发展和产业环境的不断变化，传统的、以产量为成本动因分配间接费用的方法已不能满足企业成本管理的需要，作业成本法在这一背景下应运而生，其应用研究也有了很大进展，但在实务中仍然存在很多盲区。本文从作业成本法的理论基础入手，分析稠油生产企业各作业过程的成本动因，并利用作业成本法进行成本计算的程序，提出其在稠油生产企业中的应用关键，以有效提高成本管理水平。
关键词：作业成本法 稠油生产企业 应用
一、作业成本法的理论基础
作业成本法的理论基础是成本动因理论，成本的分配与成本产生的原因相联系，按成本产生的原因进行成本汇总和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。简言之，生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。即资源的耗费按资源动因归集到作业，作业的成本按作业动因分配给产品。
成本动因也被分为资源动因和作业动因两类，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向产品分配。资源动因是指各种作业消耗资源的方式和原因，表示作业、成本对象对于资源消耗情况。资源动因用来把资源的成本分配到作业、成本对象。作业动因是指各个作业被最终产品或服务消耗的方式和原因，作业动因用来把作业成本分配到产品或服务中。
二、稠油生产企业的成本现状
以新疆油田某稠油生产企业为例说明。稠油开采工艺是：利用高压注汽锅炉生产出高压蒸汽并注入地层（稠油处理作业），采用蒸汽吞吐及蒸汽驱方式进行开采（采出作业），经过一定工艺对采出液进行油、水分离（原油处理作业），分离出的原油（含水低于1%）通过管道输送到炼油厂进行炼化加工，生产出成品油，也就是我们现在所用的汽油、沥青、航天航空用油（只能用稠油）。
以该稠油生产企业2011年操作成本构成情况为例说明（见表1）。
从上表可知，在稠油开采成本中，采出作业、油气处理作业、厂矿管理费及稠油热采作业构成了稠油生产的全部作业过程，其中厂矿管理费是为组织和管理生产而发生的各类管理成本。从各项作业成本占操作费用总额的比例来看，厂矿管理费占4%，油气处理作业占7%，采出作业占26%，而稠油热采作业占63%。因此，以强化控制蒸汽费为主，同时控制其它成本费用，将是稠油开采成本控制的有效途径。
三、作业成本法在稠油生产企业的适用性分析
作业成本法是将企业所消耗的资源，按其资源动因分配给相应的作业过程，通过对作业成本进行计量，间接计算产品成本的一种成本管理方法。而稠油生产企业所发生的成本是上述四个作业过程成本的总额。其中采出作业、油气处理及稠油热采这三个作业过程所发生的主要成本均有明确的成本动因，适合采用作业成本法。同时，稠油生产企业由于其最终产品的不可替代性，及其在国民经济中所占的份额，目前已备受重视。目前，根据低成本战略需求，该类企业具有极强的成本管理意识，拥有高素质的成本会计人员，同时具有现代化的信息技术，能够通过集成的财务平台对各作业过程的成本进行准确核算，根据成本核算需要将间接费用分配计入各个作业过程。在客观条件上，完全能满足作业成本法的要求。
四、应用作业成本法，提高成本管理水平
（一）选择合适的成本动因
企业要选择合适的成本动因用于计算成本分配标准。成本动因，即成本驱动因素，是导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要因素。如果作业消耗成本与产品价值呈正比例关系，选择产品的价值作为该作业成本的成本动因；如果作业主要表现为人工成本的消耗，选择以人工工时为作业成本的动因。一般成本动因和消耗资源之间相关程度越高，成本计算就越科学。
以上述稠油生产企业2011年各作业过程的成本数据为例说明（见表2）。
其中人工费用由总部统一控制和调整，不做为本企业成本控制的内容。而其它费用是由运费、办公费等管理成本以及暖气费、财产保险费等固定费用构成，无明确的成本动因。
对于其它成本要素，在采出作业过程中，材料、电费及井下作业费的发生均与油井年度平均开井数密切相关（呈线性关系）。在同一会计期间，平均开井数越高，这三项费用实际消耗越多。因此年度平均开井数是本作业过程成本发生的直接动因。在稠油热采作业过程中，水费、电费及天然气费的发生则与产汽量密切相关（呈线性关系）。在同一会计期间，，产汽量越高，水、电、天然气实际消耗越多。因此年度产汽量是本作业过程的直接成本动因。在油气处理作业过程中，材料费、电费的发生与原油处理量密切相关（呈线性关系）。在同一会计期间，原油处理量越高，材料费、电费实际消耗越多。因此年度原油处理量是本作业过程的直接成本动因。
（二）制订合理的消耗标准（分配标准）
制订消耗标准必须以真实准确的基层成本核算资料为基础，为此，稠油生产企业要加强基层成本核算，确保数据真实、完整且保存完好，能保证随时调出使用。财务人员要深入生产过程，对基层单位进行广泛的调研，取得详尽的成本基础信息，使标准制定更加切合实际。要摸清在现有的生产技术条件下各作业过程、各成本要素实物的单耗情况，并与管理人员、生产技术人员进行沟通和协调，制订合理的量化标准。同时，要通过收集各作业过程近几年的单耗资料,运用回归分析等数学方法,模拟出各成本要素的变动趋势,结合其历史先进水平及近期的实际水平,根据其重要程度给以不同的权数，计算它们的加权平均数,得出标准消耗基数,再加上调整数即为计算期的量化标准。
（三）准确计算稠油生产成本
作业成本法在稠油生产企业中的应用，其最终目标是要准确核算及有效控制稠油生产成本，在具体操作时，首先必须收集、统计各作业过程的成本动因，根据分配标准计算确定各作业过程的成本。
某作业过程成本动因成本=Σ某重点成本要素分配标准*成本动因数量
某作业过程成本=Σ直接成本+Σ某作业过程成本动因成本
其中可将直接成本视为一个独立的成本作业过程。
例如：采出作业过程成本动因成本=年度油井实际平均开井数*(0.5+2.2*0.8+1.5*1)
采出作业过程成本=本作业过程人工费、水费、其它费用+采出作业过程成本动因成本
将每个作业过程的成本分配到原油产品上，是产品成本计算的最后一步。
产品生产成本=Σ某作业过程成本
稠油生产成本=采油作业成本+稠油热采作业成本+油气处理作业成本+厂矿管理作业成本
上述应用作业成本法计算稠油生产成本的过程，能够反映其在稠油生产成本管理中发挥的重要作用：为管理层提供更加完善、准确的成本数据，促进生产过程与成本管理的有机结合,追踪产生成本的作业和流程，发现不良财务业绩的根源,根据企业经营预测财务结果，有利于过程改进。
（朱峻岭，新疆油田重油开发公司）
关键词：作业成本法 稠油生产企业 应用
一、作业成本法的理论基础
作业成本法的理论基础是成本动因理论，成本的分配与成本产生的原因相联系，按成本产生的原因进行成本汇总和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。简言之，生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。即资源的耗费按资源动因归集到作业，作业的成本按作业动因分配给产品。
成本动因也被分为资源动因和作业动因两类，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向产品分配。资源动因是指各种作业消耗资源的方式和原因，表示作业、成本对象对于资源消耗情况。资源动因用来把资源的成本分配到作业、成本对象。作业动因是指各个作业被最终产品或服务消耗的方式和原因，作业动因用来把作业成本分配到产品或服务中。
二、稠油生产企业的成本现状
以新疆油田某稠油生产企业为例说明。稠油开采工艺是：利用高压注汽锅炉生产出高压蒸汽并注入地层（稠油处理作业），采用蒸汽吞吐及蒸汽驱方式进行开采（采出作业），经过一定工艺对采出液进行油、水分离（原油处理作业），分离出的原油（含水低于1%）通过管道输送到炼油厂进行炼化加工，生产出成品油，也就是我们现在所用的汽油、沥青、航天航空用油（只能用稠油）。
以该稠油生产企业2011年操作成本构成情况为例说明（见表1）。
从上表可知，在稠油开采成本中，采出作业、油气处理作业、厂矿管理费及稠油热采作业构成了稠油生产的全部作业过程，其中厂矿管理费是为组织和管理生产而发生的各类管理成本。从各项作业成本占操作费用总额的比例来看，厂矿管理费占4%，油气处理作业占7%，采出作业占26%，而稠油热采作业占63%。因此，以强化控制蒸汽费为主，同时控制其它成本费用，将是稠油开采成本控制的有效途径。
三、作业成本法在稠油生产企业的适用性分析
作业成本法是将企业所消耗的资源，按其资源动因分配给相应的作业过程，通过对作业成本进行计量，间接计算产品成本的一种成本管理方法。而稠油生产企业所发生的成本是上述四个作业过程成本的总额。其中采出作业、油气处理及稠油热采这三个作业过程所发生的主要成本均有明确的成本动因，适合采用作业成本法。同时，稠油生产企业由于其最终产品的不可替代性，及其在国民经济中所占的份额，目前已备受重视。目前，根据低成本战略需求，该类企业具有极强的成本管理意识，拥有高素质的成本会计人员，同时具有现代化的信息技术，能够通过集成的财务平台对各作业过程的成本进行准确核算，根据成本核算需要将间接费用分配计入各个作业过程。在客观条件上，完全能满足作业成本法的要求。
四、应用作业成本法，提高成本管理水平
（一）选择合适的成本动因
企业要选择合适的成本动因用于计算成本分配标准。成本动因，即成本驱动因素，是导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要因素。如果作业消耗成本与产品价值呈正比例关系，选择产品的价值作为该作业成本的成本动因；如果作业主要表现为人工成本的消耗，选择以人工工时为作业成本的动因。一般成本动因和消耗资源之间相关程度越高，成本计算就越科学。
以上述稠油生产企业2011年各作业过程的成本数据为例说明（见表2）。
其中人工费用由总部统一控制和调整，不做为本企业成本控制的内容。而其它费用是由运费、办公费等管理成本以及暖气费、财产保险费等固定费用构成，无明确的成本动因。
对于其它成本要素，在采出作业过程中，材料、电费及井下作业费的发生均与油井年度平均开井数密切相关（呈线性关系）。在同一会计期间，平均开井数越高，这三项费用实际消耗越多。因此年度平均开井数是本作业过程成本发生的直接动因。在稠油热采作业过程中，水费、电费及天然气费的发生则与产汽量密切相关（呈线性关系）。在同一会计期间，，产汽量越高，水、电、天然气实际消耗越多。因此年度产汽量是本作业过程的直接成本动因。在油气处理作业过程中，材料费、电费的发生与原油处理量密切相关（呈线性关系）。在同一会计期间，原油处理量越高，材料费、电费实际消耗越多。因此年度原油处理量是本作业过程的直接成本动因。
（二）制订合理的消耗标准（分配标准）
制订消耗标准必须以真实准确的基层成本核算资料为基础，为此，稠油生产企业要加强基层成本核算，确保数据真实、完整且保存完好，能保证随时调出使用。财务人员要深入生产过程，对基层单位进行广泛的调研，取得详尽的成本基础信息，使标准制定更加切合实际。要摸清在现有的生产技术条件下各作业过程、各成本要素实物的单耗情况，并与管理人员、生产技术人员进行沟通和协调，制订合理的量化标准。同时，要通过收集各作业过程近几年的单耗资料,运用回归分析等数学方法,模拟出各成本要素的变动趋势,结合其历史先进水平及近期的实际水平,根据其重要程度给以不同的权数，计算它们的加权平均数,得出标准消耗基数,再加上调整数即为计算期的量化标准。
（三）准确计算稠油生产成本
作业成本法在稠油生产企业中的应用，其最终目标是要准确核算及有效控制稠油生产成本，在具体操作时，首先必须收集、统计各作业过程的成本动因，根据分配标准计算确定各作业过程的成本。
某作业过程成本动因成本=Σ某重点成本要素分配标准*成本动因数量
某作业过程成本=Σ直接成本+Σ某作业过程成本动因成本
其中可将直接成本视为一个独立的成本作业过程。
例如：采出作业过程成本动因成本=年度油井实际平均开井数*(0.5+2.2*0.8+1.5*1)
采出作业过程成本=本作业过程人工费、水费、其它费用+采出作业过程成本动因成本
将每个作业过程的成本分配到原油产品上，是产品成本计算的最后一步。
产品生产成本=Σ某作业过程成本
稠油生产成本=采油作业成本+稠油热采作业成本+油气处理作业成本+厂矿管理作业成本
上述应用作业成本法计算稠油生产成本的过程，能够反映其在稠油生产成本管理中发挥的重要作用：为管理层提供更加完善、准确的成本数据，促进生产过程与成本管理的有机结合,追踪产生成本的作业和流程，发现不良财务业绩的根源,根据企业经营预测财务结果，有利于过程改进。
（朱峻岭，新疆油田重油开发公司）