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摘要：由于保险合同拆分、重大保险风险测试和会计准备金等新规则适用对保险公司的保费收入减少和净利润增加产生很大影响，同时也会对企业所得税金和营业税金产生不利影响，并存在加大税会差异趋势。通过分析三大上市保险公司的财务报表数据，探讨准备金和佣金手续费等扣除标准的影响。
关键词：新规则；企业所得税；营业税；税会差异
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001－828X(2011)01－0105－02
保险公司的主要税金是企业所得税和营业税。2008年至2009年期间，财政部先后颁布了《企业会计准则解释第2号》和《保险合同相关会计处理规定》(简称“保险会计新规则”，下同)，该新规则对保险公司的税金特别是企业所得税将会产生较大的影响，也进一步造成了税会差异分离扩大趋势。
通过比较三大上市保险公司年报，发现该新规则对保险公司的保费收入均会产生富民影响，对净利润均起促进作用，同时企业所得税也会同步增加，而营业税金基本没有变化。(表1)。
本文将主要研究该新规则对保险公司净利的影响因素，并探讨在新规则下，税务相关的政策法规如何调整适应新规则的变化，以避免税会差异分离和进一步扩大趋势，支持保险业又好又快发展。
一、新规则对保险公司净利的影响因素
新规则主要规范了保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量的会计处理。对于保险混合合同拆分和重大保险风险测试，主要影响的是保费收入的确认，从表1的2008年新规则调整前后数据对比来看，三大上市保险公司的保费收入均减少，如平安保费收入减少13266百万元，国寿保费收入减少29923百万元，太平洋保费收入减少18264百万元。虽然该新规则影响到保费收入减少，但对公司净利并没有什么影响，因为对于承担其他风险的部分或非保险合同，在保费收入不确认的同时，相应地准备金也不用计提。
而保险合同准备金计量则对公司利润影响较大。由于在新规则之前，保险公司均是按照保监会的法定精算规定来提取相应准备金，而新规则要求在合理估计的基础上计提会计准备金，会计准备金较法定准备金提取的少，减少了利润表中的营业支出，增加了公司的净利，如表1中平安提取准备金减少了25816百万元，国寿提取准备金减少21510百万元，太平洋提取准备金减少了16591百万元。
二、新规则对保险公司税金的影响
关于新规则对保险公司税金影响，可从表1中2008年报调整前后的企业所得税数据上看到：三家上市保险公司的企业所得税均增加：平安增加了205百万元，国寿增加了3031百万元，太平洋增加了420百万元。同时，也可以从实施新规则后的2009年年报中三家公司的实际税负水平来比较(表2)。实际税负水平=(营业税及附加 企业所得税)／税前利润 营业税金及附加)
从表2可看出，平安实际税负水平为38％，国寿实际税负水平为23％，太平洋实际税负水平为36％，平安和太平洋的实际税负水平远高于25％。影响到保险公司的税负主要是企业所得税和营业税。
(一)新规则对企业所得税影响
目前，关于准备金扣除政策，为2009年4月的《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]48号)：保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣除。其中：未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。未决赔款准备金分为已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100％提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8％提取。这些财税规定与新规则的准备金计量显然不同，那么保险公司在计算企业所得税金时，就产生了税会差异问题，主要体现在以下几个方面：
1.准备金的扣除标准
当前保险公司需要计算两套准备金，一是新规则要求的会计准备金，一是监管部门和偿付能力报告要求的法定准备金。到底应该按照哪套准备金计算和缴纳企业所得税，目前并没有明确确定。按照财税[2009]48号，提到依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取，而这两套准备金均能满足此税务要求，无论按照哪套准备金计提所得税均是合理的，但这两套准备金的数据确存在较大差异：对于新保单业务，会计准备金低于法定准备金，对于历史高利率保单，会计准备金高于法定准备金。对于那些历史高利率保单较少的公司，均希望采用法定准备金来缴纳所得税，相反，对于那些历史高利率保单较多的公司，可能希望采用会计准备金来缴纳所得税。这就提出了一个难题：到底按照哪套准备金来作为计税依据?是完全按照会计准备金还是法定准备金?是会计准备金的50％加上法定准备金的50％?还是其他权重?等等，均是有待商榷的问题。
由于准备金扣除标准的确定，直接关系到公司所得税的多少，对于寿险公司来说，准备金的扣除标准尤为重要。
2.已发生未报告准备金标准
按照财税[2009]48号，已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8％提取。而新规则下，会根据保险风险的性质和分布、赔款发展模式、经验数据等因素，采用B—F法下最终赔付作为合理估计金额的基础，同时考虑边际因素，计量已发生未报案未决赔款准备金。正常情况下，按照新规则计算的已发生未报告准备金会高于当年实际赔款支出额的8％。
3.佣金手续费扣除标准
《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)：企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15％(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10％计算限额。手续费的扣除标准是按照保费收入扣除退保金的一定比例，在新规则下，保费收入将会减少13％左右(表1中，平安减少13％，国寿减少10％，太平洋减少19％)，计提佣金手續费的基数将会较少，能税前列支的手续费也将会减少。
虽然三大上市保险公司调整前后的营业税金影响不明显，但存在税务的或有风险，可能会对公司营业税产生不利影响。
三、探讨和建议
1.由于目前的财税政策均是在新规则之前发布的，实施新规则后，并没有明确可执行的扣除标准，给保险公司造成了税务上的不确定风险，特别是从2009年年报开始已经按照会计准备金来缴税后，多交的税金日后能否退回来，存在不确定因素。
2.新规则后，税会差异的分离呈扩大趋势，会造成一些不利影响，如增加了财务处理成本和税收征管成本、加重了保险公司的税收负担、诱发偷漏税等不法行为、抑制了行业的发展。故需要财税部门尽快制定出该标准，解决二者之间产生的税会差异。
3.我国保险业还处于初级发展阶段。作为国民经济和社会发展的“稳定器”和“助推器”，保险业需要有完善、适当的税收政策支持。在新规则下，保险公司可以提前实现盈利，同时也增加了税负水平，建议对免税的长险拆分或投资合同后继续免税，提高手续费佣金的税前列支比例，对准备金确定合理的税前列支标准比例。
关键词：新规则；企业所得税；营业税；税会差异
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001－828X(2011)01－0105－02
保险公司的主要税金是企业所得税和营业税。2008年至2009年期间，财政部先后颁布了《企业会计准则解释第2号》和《保险合同相关会计处理规定》(简称“保险会计新规则”，下同)，该新规则对保险公司的税金特别是企业所得税将会产生较大的影响，也进一步造成了税会差异分离扩大趋势。
通过比较三大上市保险公司年报，发现该新规则对保险公司的保费收入均会产生富民影响，对净利润均起促进作用，同时企业所得税也会同步增加，而营业税金基本没有变化。(表1)。
本文将主要研究该新规则对保险公司净利的影响因素，并探讨在新规则下，税务相关的政策法规如何调整适应新规则的变化，以避免税会差异分离和进一步扩大趋势，支持保险业又好又快发展。
一、新规则对保险公司净利的影响因素
新规则主要规范了保险混合合同分拆、重大保险风险测试和保险合同准备金计量的会计处理。对于保险混合合同拆分和重大保险风险测试，主要影响的是保费收入的确认，从表1的2008年新规则调整前后数据对比来看，三大上市保险公司的保费收入均减少，如平安保费收入减少13266百万元，国寿保费收入减少29923百万元，太平洋保费收入减少18264百万元。虽然该新规则影响到保费收入减少，但对公司净利并没有什么影响，因为对于承担其他风险的部分或非保险合同，在保费收入不确认的同时，相应地准备金也不用计提。
而保险合同准备金计量则对公司利润影响较大。由于在新规则之前，保险公司均是按照保监会的法定精算规定来提取相应准备金，而新规则要求在合理估计的基础上计提会计准备金，会计准备金较法定准备金提取的少，减少了利润表中的营业支出，增加了公司的净利，如表1中平安提取准备金减少了25816百万元，国寿提取准备金减少21510百万元，太平洋提取准备金减少了16591百万元。
二、新规则对保险公司税金的影响
关于新规则对保险公司税金影响，可从表1中2008年报调整前后的企业所得税数据上看到：三家上市保险公司的企业所得税均增加：平安增加了205百万元，国寿增加了3031百万元，太平洋增加了420百万元。同时，也可以从实施新规则后的2009年年报中三家公司的实际税负水平来比较(表2)。实际税负水平=(营业税及附加 企业所得税)／税前利润 营业税金及附加)
从表2可看出，平安实际税负水平为38％，国寿实际税负水平为23％，太平洋实际税负水平为36％，平安和太平洋的实际税负水平远高于25％。影响到保险公司的税负主要是企业所得税和营业税。
(一)新规则对企业所得税影响
目前，关于准备金扣除政策，为2009年4月的《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]48号)：保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣除。其中：未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。未决赔款准备金分为已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100％提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8％提取。这些财税规定与新规则的准备金计量显然不同，那么保险公司在计算企业所得税金时，就产生了税会差异问题，主要体现在以下几个方面：
1.准备金的扣除标准
当前保险公司需要计算两套准备金，一是新规则要求的会计准备金，一是监管部门和偿付能力报告要求的法定准备金。到底应该按照哪套准备金计算和缴纳企业所得税，目前并没有明确确定。按照财税[2009]48号，提到依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取，而这两套准备金均能满足此税务要求，无论按照哪套准备金计提所得税均是合理的，但这两套准备金的数据确存在较大差异：对于新保单业务，会计准备金低于法定准备金，对于历史高利率保单，会计准备金高于法定准备金。对于那些历史高利率保单较少的公司，均希望采用法定准备金来缴纳所得税，相反，对于那些历史高利率保单较多的公司，可能希望采用会计准备金来缴纳所得税。这就提出了一个难题：到底按照哪套准备金来作为计税依据?是完全按照会计准备金还是法定准备金?是会计准备金的50％加上法定准备金的50％?还是其他权重?等等，均是有待商榷的问题。
由于准备金扣除标准的确定，直接关系到公司所得税的多少，对于寿险公司来说，准备金的扣除标准尤为重要。
2.已发生未报告准备金标准
按照财税[2009]48号，已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8％提取。而新规则下，会根据保险风险的性质和分布、赔款发展模式、经验数据等因素，采用B—F法下最终赔付作为合理估计金额的基础，同时考虑边际因素，计量已发生未报案未决赔款准备金。正常情况下，按照新规则计算的已发生未报告准备金会高于当年实际赔款支出额的8％。
3.佣金手续费扣除标准
《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)：企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15％(含本数，下同)计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10％计算限额。手续费的扣除标准是按照保费收入扣除退保金的一定比例，在新规则下，保费收入将会减少13％左右(表1中，平安减少13％，国寿减少10％，太平洋减少19％)，计提佣金手續费的基数将会较少，能税前列支的手续费也将会减少。
虽然三大上市保险公司调整前后的营业税金影响不明显，但存在税务的或有风险，可能会对公司营业税产生不利影响。
三、探讨和建议
1.由于目前的财税政策均是在新规则之前发布的，实施新规则后，并没有明确可执行的扣除标准，给保险公司造成了税务上的不确定风险，特别是从2009年年报开始已经按照会计准备金来缴税后，多交的税金日后能否退回来，存在不确定因素。
2.新规则后，税会差异的分离呈扩大趋势，会造成一些不利影响，如增加了财务处理成本和税收征管成本、加重了保险公司的税收负担、诱发偷漏税等不法行为、抑制了行业的发展。故需要财税部门尽快制定出该标准，解决二者之间产生的税会差异。
3.我国保险业还处于初级发展阶段。作为国民经济和社会发展的“稳定器”和“助推器”，保险业需要有完善、适当的税收政策支持。在新规则下，保险公司可以提前实现盈利，同时也增加了税负水平，建议对免税的长险拆分或投资合同后继续免税，提高手续费佣金的税前列支比例，对准备金确定合理的税前列支标准比例。