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摘 要： 随着社会经济的发展和审计目标的不断变化，以及“安然事件”、“银广夏”的发 生，推动了风险导向审计的产生。风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，是注册会 计师审计模式的必然选择，是适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求 。但是，在我国应用也具有一定的现实可能。文章介绍和分析了风险导向审计产生的原因、 特点，以及在我国实施的现实困难、具体应用等问题。
关键词：风险导向审计 特点 现实困难 具体应用
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2008)05-241-02
一、风险导向审计产生的原因
审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合。通常可归为账项基础审计、 制度基础审计、风险导向审计三类。纵观审计模式的发展史，推动审计模式变革的因素很多 ，风险导向审计产生的原因主要有以下几个方面：
1.审计目标与经济环境的变化是风险导向审计产生的根本原因。
审计最初的目的是查错防弊，由于当时的被审单位经营规模小、业务简单，使详细审查 被审单位的各项凭证、账簿等会计资料成为可能，从而出现了详细审计模式。随着经济的发 展，一方面，公司的所有权和经营权进一步分离，投资者、经营者、债权人等利益相关者都 需要经过审计的会计信息作为决策依据；另一方面，公司规模的日益扩大也使详细审计变得 不现实，从而出现了基于两大报表和公司账目，运用抽样技术的账项基础审计。但当时审计 师主要根据经验来进行抽样，具有较大的随意性和盲目性，很容易发生审计失败。随后，审 计师在实践中逐步发现，具有健全有效的内部控制，是被审单位会计信息真实可靠的有力保 障。根据内部控制评审结果来确定抽样的重点和范围，能大大提高审计结果的准确性，提高 审计效率，制度基础审计也就应运而生。然而，由于制度基础审计过于依赖内部控制制度， 忽略了其他引发审计风险的因素。在审计师面对的审计风险和审计风险损失与日俱增的情况 下，基于审计风险评价来制定具体审计策略与计划的风险导向审计开始受到重视并在实践中 被运用。
2.经营失败带来审计失败使审计风险陡增是风险导向审计产生的内在原因。持续经营是 会计核算的基本前提。经营失败会导致企业无法持续经营，使得正常的会计 核算失去基础，使此前原本合理的会计核算变得不合理。经营失败往往会带来审计失败，使 审计风险陡增。琼民源、红光实业、银广夏案件就是最突出的例子，为之提供服务的事务所 也因此遭灭顶之灾。造成审计人员及事务所出现巨大风险的最直接原因不是事务所本身，而 是被审计公司的经营出现问题。因此，经营失败是导致审计失败的直接原因。这种形势对审 计界既有动力也有压力，它要求审计人员必须从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业内 外的环境因素，全面、广泛地评价企业受托经济责任履行情况，以降低审计风险。
3.规避审计风险是风险导向审计产生的直接原因。
审计风险伴随着审计而产生，包括固有风险、控制风险和检查风险。但是在制度基础审 计模式下，审计师主要关注内部控制系统即控制风险，强调内部控制与审计测试之间的关系 ，往往忽略了其他风险因素。因此，一旦公司内部的管理人员串通舞弊，实现“一条龙造假 ”，则可以绕过内部控制系统，导致审计失败。所以，弥补制度基础审计的缺陷，主动控制 与规避审计风险，就成为了风险导向审计产生的直接原因。风险导向审计通过以审计风险评 估结果为根据，制定具体审计策略，确定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的质 量及数量，并运用分析性复核、内部控制测试、交易和余额的实质性测试等基本方法，将审 计程序前推至对客户环境、作业流程和经营决策的分析，不断缩小社会公众对审计作用的期 望差距，力求达到规避审计风险的目的。
4.审计期望差距的存在是风险导向审计产生的社会因素。
从审计产生至今，审计始终在为满足社会的需求而努力，但始终无法达到完全满足社会 需求的程度。社会公众期望审计人员应毫无遗漏地发现被审计单位的严重舞弊行为，但审计 人员却认为，他们无法保证能够察觉所有舞弊行为，这就是审计期望差距。即使是最勤勉的 审计人员，也会被管理人员的舞弊或包括第三方在内的欺诈所蒙蔽。而社会公众的利益需求 是审计生存的基础，若不迎合这种需求，审计要么被淘汰，要么继续生存但面临大量诉讼。 审计职业界只能积极主动地寻找解决审计期望差距的途径。这是风险导向审计产生的最重要原因。
5.审计组织的经济压力是风险导向审计产生的经济因素。
近年来，会计师事务所之间的竞争日趋激化，企业要求降低审计收费，使事务所的收益 不断下降。事务所为了能在审计市场上占有一席之地，又要维持现有收益，只能降低审计成 本。降低审计成本的关键在于采用高效率的审计技术。即审计人员为形成恰当的审计意见收 集充分而有效的审计证据时，必须按照最小成本支出的原则确定所需的审计程序。风险导向 审计提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路:通过更多了解审计风险， 识别很可能影响财务报表的固有风险；同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很 可能影响财务报表的控制风险，从而提高审计效果。对审计风险的更好评估使审计人员把注 意力集中在风险的来源和结果上，避免在低风险的领域过度审计而提高审计效率。
6.信息系统的高度发展为风险导向审计产生提供了物质技术条件。
企业信息系统的联机实施系统和数据库管理系统化，使会计系统不再是孤立的，而与其 他信息系统有密切的关系，并与企业的经营分析密切相关。这为审计人员实施风险导向审计 提供了物质技术条件，使更充分地评价审计风险成为可能。
二、风险导向审计的特点
风险导向审计与制度基础审计相比，具有如下几方面的特点：
1.运用立体观察的理论，全面动态地分析评估审计风险。风险导向审计最显著的特点是它将被审计单位置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业 所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制构成、控制结构的内外部各个方面来分析评估 审计的风险水平；从账户余额和财务报表两个层次分别进行评估，使风险因素得以全面、动 态地考虑。
2.将审计风险模式运用于审计全过程。在风险导向审计中，审计师在各个审计阶段以 评价审计风险为导向性目标，来评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险 ，并在此基础上做出各项决策，并通过审计程序将审计风险降低到审计人员可以接收的水平 。
3.整体地运用内部控制。风险导向审计认为除会计系统和其他人员对控制的态度和行 为以及由此形成的相应的政策和程序外，控制环境因素也会对企业财务报表的正确性产生影 响。因此，在风险导向审计中运用的是内部控制结构的整体。
4.检查与分析风险的综合性。风险导向审计不仅检查与会计系统有关的因素，而且还 要求检查内外的各种环境因素；不仅对会计事项有关的个别风险进行分析，而且对各种环境 因素产生的综合风险进行分析。在审计程序的各个阶段通过采用分析性复核、重要性概念等 技术手段，有效地防范审计风险。
5.能有效地提高审计效率及审计效果。风险导向审计通过确定低风险和高风险审计领 域，从而使审计资源能恰当合理地进行分配；通过风险评估分析，制定审计计划，确定审计 目标，收集充分有效的审计证据，为提高审计效率和效果提供了一个完整的结构。
三、我国实施风险导向审计的现实困难
1.开展风险导向审计成本高。风险导向审计需要注册会计师在审计之前对企业各个方面 进行调查了解，并且还需要有 更多审计经验的合伙人及高级审计人员的参与，人员成本会比较高。风险的观念贯穿于审计 程序中每个具体的步骤，具体体现在一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行 重新评估。因此，如果企业经营管理不善的话，必然会加大审计成本。
2.现阶段我国很多企业的会计信息严重失真，公司治理和内部控制还很不完善，注册 会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。因此，风险导向审计在短 期内很难广泛推广。
3.引入风险导向审计需要条件。 目前整个国内的信用体系没有建立起来，我们没有信用指标，要判断企业的诚信很难 。只有整个社会市场经济体系建立起来，经营体系、行业评价体系逐渐规范化，使用风险导 向审计的效果才会比较好。会计师事务所应在逐项评价客户相关的环境风险、经营风险、财 务风险的基础下考虑是否接受委托。
4.现代风险导向审计方法也存在诸多局限性： （1）风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。审计风险评估是风险导向审计的基础， 贯穿审计的整个过程，在审计计划阶段、审计实 施阶段和审计报告阶段都起着举足轻重的作用。因而，评估结果的正确与否，直接影响审计 质量。（2）有限的法律风险会引起审计师道德风险问题。
风险导向审计的目的就是缩小社会公众对审计作用的期望差距，规避审计风险，减少审 计风险损失。从理论上来说，只要当审计师认为审计风险达到可以接受的水平，不会导致巨 大的审计风险损失，就可以终止审计实施阶段并签发审计报告了。因此，在法律风险是有限 的前提下，就会产生审计师的道德风险问题。反观我 国目前的法律制度，从诉讼资格、诉讼成本和诉讼收益来看，审计师所承受的法律风险极低 ，普遍实行风险导向审计会引起严重的审计师道德风险问题，并导致审计质量的下降。
（3）会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、 流程、风险评佑、业绩衡量和持续改进的需要。
（4）注册会计师应当是复合型人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营 计划。（5）由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测 试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。（6）由于审计准则的滞后 性，在审计准则制定之前，一旦出现审计失败，注册会计师 就很难保全自己。
四、风险导向审计的具体应用
不同的企业，情况不同，因此是否适用风险导向审计，要因地制宜。
1.中小型企业，尤其是小型企业，
通常其管理机构简单、内部控制薄弱、会计制度不健全、业务量不多、财会人员业务素 质欠佳，所以应当采用详细审计或账项基础审计，以审查其会计报表的合法性为第一目标， 详细审计其账目和报表，这样反而比先抽样后扩大审计范围的做法更有效率。
2.跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，
通常其管理规范、经济业务繁杂、内部控制比较完善、会计制度遵循公认会计准则，所 以应当采用制度基础审计模式。但是，如果这些大中型企业的内部控制制度比较差，则应该 在制度基础审计的基础上，加强分析性测试并扩大审计抽样的范围。
同时，无论是采用账项基础审计模式还是制度基础审计，都应该同时引入风险导向审计 理念。审计师将这种理念贯穿于整个审计过程，不仅单纯依赖账目报表或者内部控制系统， 而且自始至终保持专业怀疑，做出更多专业判断。通过把风险导向审计中主动控制风险的理 念和方法融入到其他审计模式中，可以使其他审计模式中忽略审计风险的缺陷得到一定程度 的弥补，并在实践中逐步探索有效实现风险导向模式的道路。
参考文献：
1.刘峰等.风险导向型审计.法律风险.审计质量.会计研究，2002(2)
2.黄世忠等.美国财务舞弊症结探究.会计研究，2002(10)
3.吴金育.风险基础审计模式及其应用.财务与会计师导刊，2003(1)
4.王越豪.审计模式的比较与选择.中国注册会计师，2003(8)
5.秦荣生.审计风险与风险导向审计.财务与会计导刊，2003(10)
(作者简介：周丕全，中国注册会计师，中国注册资产评估 师，中国注册税务师，中国注册土地估价师，中国注册房地产估价师，山东大信会计师事务 所有限公司即墨分所国内业务部副主任。)
(责编：若佳)
关键词：风险导向审计 特点 现实困难 具体应用
中图分类号：F239.4 文献标识码：A 文章编号：1004-4914(2008)05-241-02
一、风险导向审计产生的原因
审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合。通常可归为账项基础审计、 制度基础审计、风险导向审计三类。纵观审计模式的发展史，推动审计模式变革的因素很多 ，风险导向审计产生的原因主要有以下几个方面：
1.审计目标与经济环境的变化是风险导向审计产生的根本原因。
审计最初的目的是查错防弊，由于当时的被审单位经营规模小、业务简单，使详细审查 被审单位的各项凭证、账簿等会计资料成为可能，从而出现了详细审计模式。随着经济的发 展，一方面，公司的所有权和经营权进一步分离，投资者、经营者、债权人等利益相关者都 需要经过审计的会计信息作为决策依据；另一方面，公司规模的日益扩大也使详细审计变得 不现实，从而出现了基于两大报表和公司账目，运用抽样技术的账项基础审计。但当时审计 师主要根据经验来进行抽样，具有较大的随意性和盲目性，很容易发生审计失败。随后，审 计师在实践中逐步发现，具有健全有效的内部控制，是被审单位会计信息真实可靠的有力保 障。根据内部控制评审结果来确定抽样的重点和范围，能大大提高审计结果的准确性，提高 审计效率，制度基础审计也就应运而生。然而，由于制度基础审计过于依赖内部控制制度， 忽略了其他引发审计风险的因素。在审计师面对的审计风险和审计风险损失与日俱增的情况 下，基于审计风险评价来制定具体审计策略与计划的风险导向审计开始受到重视并在实践中 被运用。
2.经营失败带来审计失败使审计风险陡增是风险导向审计产生的内在原因。持续经营是 会计核算的基本前提。经营失败会导致企业无法持续经营，使得正常的会计 核算失去基础，使此前原本合理的会计核算变得不合理。经营失败往往会带来审计失败，使 审计风险陡增。琼民源、红光实业、银广夏案件就是最突出的例子，为之提供服务的事务所 也因此遭灭顶之灾。造成审计人员及事务所出现巨大风险的最直接原因不是事务所本身，而 是被审计公司的经营出现问题。因此，经营失败是导致审计失败的直接原因。这种形势对审 计界既有动力也有压力，它要求审计人员必须从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业内 外的环境因素，全面、广泛地评价企业受托经济责任履行情况，以降低审计风险。
3.规避审计风险是风险导向审计产生的直接原因。
审计风险伴随着审计而产生，包括固有风险、控制风险和检查风险。但是在制度基础审 计模式下，审计师主要关注内部控制系统即控制风险，强调内部控制与审计测试之间的关系 ，往往忽略了其他风险因素。因此，一旦公司内部的管理人员串通舞弊，实现“一条龙造假 ”，则可以绕过内部控制系统，导致审计失败。所以，弥补制度基础审计的缺陷，主动控制 与规避审计风险，就成为了风险导向审计产生的直接原因。风险导向审计通过以审计风险评 估结果为根据，制定具体审计策略，确定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的质 量及数量，并运用分析性复核、内部控制测试、交易和余额的实质性测试等基本方法，将审 计程序前推至对客户环境、作业流程和经营决策的分析，不断缩小社会公众对审计作用的期 望差距，力求达到规避审计风险的目的。
4.审计期望差距的存在是风险导向审计产生的社会因素。
从审计产生至今，审计始终在为满足社会的需求而努力，但始终无法达到完全满足社会 需求的程度。社会公众期望审计人员应毫无遗漏地发现被审计单位的严重舞弊行为，但审计 人员却认为，他们无法保证能够察觉所有舞弊行为，这就是审计期望差距。即使是最勤勉的 审计人员，也会被管理人员的舞弊或包括第三方在内的欺诈所蒙蔽。而社会公众的利益需求 是审计生存的基础，若不迎合这种需求，审计要么被淘汰，要么继续生存但面临大量诉讼。 审计职业界只能积极主动地寻找解决审计期望差距的途径。这是风险导向审计产生的最重要原因。
5.审计组织的经济压力是风险导向审计产生的经济因素。
近年来，会计师事务所之间的竞争日趋激化，企业要求降低审计收费，使事务所的收益 不断下降。事务所为了能在审计市场上占有一席之地，又要维持现有收益，只能降低审计成 本。降低审计成本的关键在于采用高效率的审计技术。即审计人员为形成恰当的审计意见收 集充分而有效的审计证据时，必须按照最小成本支出的原则确定所需的审计程序。风险导向 审计提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路:通过更多了解审计风险， 识别很可能影响财务报表的固有风险；同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很 可能影响财务报表的控制风险，从而提高审计效果。对审计风险的更好评估使审计人员把注 意力集中在风险的来源和结果上，避免在低风险的领域过度审计而提高审计效率。
6.信息系统的高度发展为风险导向审计产生提供了物质技术条件。
企业信息系统的联机实施系统和数据库管理系统化，使会计系统不再是孤立的，而与其 他信息系统有密切的关系，并与企业的经营分析密切相关。这为审计人员实施风险导向审计 提供了物质技术条件，使更充分地评价审计风险成为可能。
二、风险导向审计的特点
风险导向审计与制度基础审计相比，具有如下几方面的特点：
1.运用立体观察的理论，全面动态地分析评估审计风险。风险导向审计最显著的特点是它将被审计单位置于一个大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业 所处的商业环境、条件到经营方式和管理机制构成、控制结构的内外部各个方面来分析评估 审计的风险水平；从账户余额和财务报表两个层次分别进行评估，使风险因素得以全面、动 态地考虑。
2.将审计风险模式运用于审计全过程。在风险导向审计中，审计师在各个审计阶段以 评价审计风险为导向性目标，来评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险 ，并在此基础上做出各项决策，并通过审计程序将审计风险降低到审计人员可以接收的水平 。
3.整体地运用内部控制。风险导向审计认为除会计系统和其他人员对控制的态度和行 为以及由此形成的相应的政策和程序外，控制环境因素也会对企业财务报表的正确性产生影 响。因此，在风险导向审计中运用的是内部控制结构的整体。
4.检查与分析风险的综合性。风险导向审计不仅检查与会计系统有关的因素，而且还 要求检查内外的各种环境因素；不仅对会计事项有关的个别风险进行分析，而且对各种环境 因素产生的综合风险进行分析。在审计程序的各个阶段通过采用分析性复核、重要性概念等 技术手段，有效地防范审计风险。
5.能有效地提高审计效率及审计效果。风险导向审计通过确定低风险和高风险审计领 域，从而使审计资源能恰当合理地进行分配；通过风险评估分析，制定审计计划，确定审计 目标，收集充分有效的审计证据，为提高审计效率和效果提供了一个完整的结构。
三、我国实施风险导向审计的现实困难
1.开展风险导向审计成本高。风险导向审计需要注册会计师在审计之前对企业各个方面 进行调查了解，并且还需要有 更多审计经验的合伙人及高级审计人员的参与，人员成本会比较高。风险的观念贯穿于审计 程序中每个具体的步骤，具体体现在一旦在审计过程中发现了问题，就要对既定的程序进行 重新评估。因此，如果企业经营管理不善的话，必然会加大审计成本。
2.现阶段我国很多企业的会计信息严重失真，公司治理和内部控制还很不完善，注册 会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。因此，风险导向审计在短 期内很难广泛推广。
3.引入风险导向审计需要条件。 目前整个国内的信用体系没有建立起来，我们没有信用指标，要判断企业的诚信很难 。只有整个社会市场经济体系建立起来，经营体系、行业评价体系逐渐规范化，使用风险导 向审计的效果才会比较好。会计师事务所应在逐项评价客户相关的环境风险、经营风险、财 务风险的基础下考虑是否接受委托。
4.现代风险导向审计方法也存在诸多局限性： （1）风险评估出错会导致审计失败或审计无效率。审计风险评估是风险导向审计的基础， 贯穿审计的整个过程，在审计计划阶段、审计实 施阶段和审计报告阶段都起着举足轻重的作用。因而，评估结果的正确与否，直接影响审计 质量。（2）有限的法律风险会引起审计师道德风险问题。
风险导向审计的目的就是缩小社会公众对审计作用的期望差距，规避审计风险，减少审 计风险损失。从理论上来说，只要当审计师认为审计风险达到可以接受的水平，不会导致巨 大的审计风险损失，就可以终止审计实施阶段并签发审计报告了。因此，在法律风险是有限 的前提下，就会产生审计师的道德风险问题。反观我 国目前的法律制度，从诉讼资格、诉讼成本和诉讼收益来看，审计师所承受的法律风险极低 ，普遍实行风险导向审计会引起严重的审计师道德风险问题，并导致审计质量的下降。
（3）会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、 流程、风险评佑、业绩衡量和持续改进的需要。
（4）注册会计师应当是复合型人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营 计划。（5）由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测 试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。（6）由于审计准则的滞后 性，在审计准则制定之前，一旦出现审计失败，注册会计师 就很难保全自己。
四、风险导向审计的具体应用
不同的企业，情况不同，因此是否适用风险导向审计，要因地制宜。
1.中小型企业，尤其是小型企业，
通常其管理机构简单、内部控制薄弱、会计制度不健全、业务量不多、财会人员业务素 质欠佳，所以应当采用详细审计或账项基础审计，以审查其会计报表的合法性为第一目标， 详细审计其账目和报表，这样反而比先抽样后扩大审计范围的做法更有效率。
2.跨国公司、上市公司、企业集团等大中型企业，
通常其管理规范、经济业务繁杂、内部控制比较完善、会计制度遵循公认会计准则，所 以应当采用制度基础审计模式。但是，如果这些大中型企业的内部控制制度比较差，则应该 在制度基础审计的基础上，加强分析性测试并扩大审计抽样的范围。
同时，无论是采用账项基础审计模式还是制度基础审计，都应该同时引入风险导向审计 理念。审计师将这种理念贯穿于整个审计过程，不仅单纯依赖账目报表或者内部控制系统， 而且自始至终保持专业怀疑，做出更多专业判断。通过把风险导向审计中主动控制风险的理 念和方法融入到其他审计模式中，可以使其他审计模式中忽略审计风险的缺陷得到一定程度 的弥补，并在实践中逐步探索有效实现风险导向模式的道路。
参考文献：
1.刘峰等.风险导向型审计.法律风险.审计质量.会计研究，2002(2)
2.黄世忠等.美国财务舞弊症结探究.会计研究，2002(10)
3.吴金育.风险基础审计模式及其应用.财务与会计师导刊，2003(1)
4.王越豪.审计模式的比较与选择.中国注册会计师，2003(8)
5.秦荣生.审计风险与风险导向审计.财务与会计导刊，2003(10)
(作者简介：周丕全，中国注册会计师，中国注册资产评估 师，中国注册税务师，中国注册土地估价师，中国注册房地产估价师，山东大信会计师事务 所有限公司即墨分所国内业务部副主任。)
(责编：若佳)