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当今企业在激烈的市场经济竞争中要想立足于不败之地必须要选择创新之路，投入大量的资金来研发新技术和新产品，因而研发费用越来越高，研发的风险相伴而生并且越来越大。毋容置疑，讨论研发费用的会计处理问题很有必要。虽然各国对研发费用的会计处理采用不同的方法，但依然只是几种典型的模式，各有利弊同时都有需要完善的地方。本文在介绍研发费用三种通用基础上，重点分析了我国现行会计处理方法的利弊，最后提出完善研发费用会计处理的对策建议。
研发费用 资本化 费用化 研究与开发费用概述
（1）研究与开发费用的涵义
按照2006年国务院财政部门颁布的《企业会计准则第6号准则一无形资产》，为了进行研发费用的会计处理，企业需要将研究开发活动区分为研究阶段和开发阶段，需要按照研究与开发活动的实际发生情况进行区分，然后对这两个阶段的支出分别进行相应的会计处理。归属于研究阶段的费用应该作为当期费用然后计入当期损益；而开发阶段的费用在符合条件的情况下需要全部计入无形资产入账价值。
（2）研究与开发费用的内容
研究与开发费用是指企业在开发无形资产的过程中所发生的一切费用，具体内容包括：研究与开发人员的人工报酬、研究与开发的直接相关费用、研究开发所造成的设施折旧费用、研究开发所需要的相关设计费用、研究于开发发生的设备调整费用、研究与开发活动造成的无形资产摊销费用、其他归属于研究开发的费用、委托外部单位所支付的研究与开发费用等。
（3）研究与开发费用的特殊性
研究与开发费用发生后，能不能形成无形资产带有不确定性，发生的支出到底该费用化还是资本化对于企业会计而言具有很大的差别，在不确定的情况下，如果将其费用化就意味着企业当期费用的增加，而如果资本化则意味着是企业资产的增加。这正是研究与开发费用的特殊性所在，研究与开发费用的此种特殊性直接决定了后续所采用的会计处理方式。
研究与开发费用会计处理的三种模式
因为研发费用最终是否能形成无形资产具有很大的不确定性导致研发费用具有很大的特殊性，也进一步导致了对研发费用会计处理会向资本化和费用化两端分化成多种方式，也正是由于研究与开发费用的特殊性，决定了研究与开发费用的会计处理方法有多种可能性。以下分别介绍国际上通用的三种方法，并说明每一种方法的优缺点。
（1）全部费用化
研发费用费用化是指将这部分研发支出在发生时都计入当期的损益中，采用这种方法的依据是研究与开发费用能否形成无形资产在未来具有高度不确定性，即研发费用的特殊性所使然，即使有收益也难以计量。
其优点是，企业如果对研发费用全部费用化就可以避免企业通过对研发费用进行过度资本化来达到虚增资产的企图，符合会计核算的谨慎性，由于这种处理方式不掺加会计人员的主观因素，也就减少了企业操纵利润的机会。
但是缺点也很明显，对研发费用不加区分的直接全部进行费用化严重不符合当前的会计准则规定的会计分期处理方式与配比性原则，从而导致了无法确定会计当期费用与利润的配比，这与当前所普遍采用的权责发生制也存在着一定的矛盾。
（2）全部资本化
研发费用资本化就是指将所发生的研发费用支出都计入到企业自行开发的无形资产的成本中，等待无形资产开发成功后取得收益时予以摊销。
其优点是由于对企业所发生的研发费用全部进行资本化，大大简化了企业的会计处理，并且符合会计处理的分期假设和配比原则，同时也可以确定企业当期费用与利润的配比，此外这种会计处理方式在某种意义上也规避了企业的短期行为。
这种方式缺点也很明显，在研发费用发生时对研发费用全部资本化有违企业会计准则规定的谨慎性原则，由于研发费用的发生最终能否形成无形资产具有很大的不确定性，如果研发失败则会导致企业虚增资产与利潤。
（3）有条件的资本化
有条件的资本化是指研发费用只有在满足相关的条件时才能对其满足条件的部分进行资本化处理，其余部分费用化处理。
有条件的资本化处理方式优点很明显，将研发费用区别处理有利于增强企业的技术创新能力，不加区分的全部费用化或资本化会导致企业技术创新能力的增强，影响企业开发无形资产的积极性。同时有条件的资本化也有利于反映企业的客观的财务状况，不虚减费用也不虚增资产。此外，有条件的资本化有利于反映会计处理要求的真实性原则，既符合了会计处理的谨慎性原则也兼顾了配比性原则。
尽管对于全部资本化与全部费用化的处理方式存在许多优点，但其也不可避免存在一定的缺点，有条件的资本化会计处理方式的最大缺点在于其判断具有主观性，对于资本化与费用化的划分取决于会计人员的主观判断与操作，这也就不可避免的导致了其会计处理的主观性，在其处理过程中可能会根据企业虚增资产或虚减费用的需要对研发费用的分配进行主观划分。同时这种处理方式由于研发费用的特殊性，对其部分资本化将导致其缺乏统一可比的口径，使其缺乏可比性，而企业前后会计处理的不同也会使其违背一贯性原则。另外，对于怎样划分资本化与费用化的部分，对于企业会计人员具有很大的难度导致其具有不易操作性。
我国现行的研究与开发费用会计处理方法
（1）我国现行采用的研发费用会计处理方法
2006年2月份国务院财政部门颁布了新的会计准则，新准则第6号准则（《企业会计准则——无形资产》）关于研究与开发费用的会计处理方式做出明确要求，现行处理方式借鉴了国际会计准则对研发费用的会计处理做法，即有条件的资本化。
（2）现行研发费用会计处理方法的优点
第一，部分资本化符合现行企业会计准则与相关国际会计准则趋同化的需要会计准则与国际会计准则趋同是每个国家经济发展以及经济全球化发展的必然趋势。我国自2005年开始逐步实现了实际上与国际会计准则实质上趋同的新的企业会计准则体系，走过了了从旧到新转换的过程。 第二，减少大陆港股公司报表编制的差异。香港关于研发费用会计处理规定企业要对所发生的研发费用进行部分资本化，所以对于一部分同时既在香港也在大陆上市的企业而言，当中国大陆对研发费用进行部分资本化处理后，此时需要根据香港会计准则编制和中国大陆新会计准则来编制财务报表时可以减少编制报表所产生的差异。
第三，企业对研发费用进行部分资本化更加符合会计信息质量的可靠性要求会计信息质量必须具有可靠性，也就是说企业必须根据企业实际存在的交易或事项进行相关的会计确认、计量以及报告，从而能够如实地反映符合确认和计量条件的会计要素以及相关的信息。企业进行研发活动时，开始产生的研究支出数额往往较大，相对而言后期所支出的研发费用数额较小。企业如果根据旧的企业会计准则将支出数额大的研究与开发的支出计入其当期损益，但是数量小的却部分计入无形资产入账价值，此种会计处理方式将造成无形资产的入账价值低于其实际发生的成本，企业实际发生的成本费用及其相配比的产出在财务报告上也就不能实现正确的反映。这也在侧面证明新准则部分资本化的会计处理将更好地符合会计信息质量的可靠性。
（3）现行研究与开发费用的会计处理方法存在的问题与不足
虽然我国现行新准则对研发费用的会计处理的规定在很大程度上实现了与国际会计准则的趋同的目标，对于之前存在的缺陷进行了完善，但是在企业实际操作的过程中，新准则的处理方式也不可避免的存在着一定的不足。
第一，实际操作的主观随意性影响企业信息的真实性披露，增加相关人员工作难度
在实际操作中新准则对研发费用会计处理的主观性主要体现在以下两个方面，首先是企业对研发活动的研究阶段与开发阶段的區分。新准则对于研发费用进行会计处理的资本化条件，只是停留在一般意义上定性的阶段，而对于会计人员而言在具体的会计处理过程中企业会计人员究竟该怎么做出准确客观具体的判别，新准则依然没有给出细化的标准。具体做法则需要依赖于企业财务人员主观的判别，由于在实际会计处理过程中财务人员不具有相关科学技术知识所以会增加相关会计处理人员的工作难度，使得在企业研发费用会计处理过程中如何判断是否属于资本化的相关条件只能靠企业会计人员自己判别，这种主观判断违背了会计处理的可比性与一贯性。
第二，增大了企业人为虚假操纵利润的空间
由于划分企业研究与开发阶段费用支出是否属于资本化内容只能取决于企业会计人员的主观判断，其随意性也为企业操纵利润提供了一定的发挥空间。企业一般在相关的技术性信息方面处于优势地位。而与之相对应的企业外部人很难透彻地理解企业的相关政策，因而上市公司很可能为了实现调节利润的目而利用研发费用的资本化。
第三，在不能客观反映企业新形成无形资产的实际支出成本
按照新准则的相关规定，企业只能开发阶段的后期才能确定无形资产的形成在技术上是否具有可行性，但就普通企业而言，开发阶段的支出数额相对于研究阶段的支出数额较小，此前多数的研究费用却不准资本化，这种会计处理方式经常无法客观准确地反映无形资产的实际支出成本，不符合无形资产成本费用的相关配比性，并且这会导致企业开发阶段当期利润被减少以及对企业经营业绩的错误指导，进而造成打击经营者的积极态度，危害企业长远发展的后果。
改进和完善企业研究与开发费用会计处理方法的对策
我们可以发现新准则下关于研发费用会计处理的规定既有其优势，也无法避免的存在一定的问题与缺陷。针对其存在的缺陷我总结性的提出以下几点建议：
（1）细化会计准则的相关规定，确保准则能有效执行
现行准则于2006年颁布，虽然较全部资本化与全部费用化的处理都有显著地优点，但是与此同时也带来了一定的问题，即关于部分资本化的分界应如何区分，这在很大程度上取决于企业会计人员主观的分析，也就是说整个处理还是较为主观和随意，针对会计人员处理上的主观性，我认为会计准则的制定应提出更加明确的标准例如具体的时间节点的划分，研发过程分段的节点等具体的规定，或者是针对不同行业不同企业类型具体区分什么是开发阶段，什么是研究阶段，具体哪些费用应予以费用化，哪些费用应予以资本化，其他费用应按相应的某种标准进行摊销，这些都是会计准则应该予以考虑的内容，通过细化会计准则的相关规定，确保准则能有效执行，这样才会使准则在执行过程中尽量避免主观性所引起的问题，使其相关会计处理口径一致，信息可比，并保持信息的一贯性。
（2）制定适应不同行业特点的资本化条件以保证无形资产的成本的真实性
由于不能客观反映无形资产的实际成本，企业会计准则要积极进行相应的调整，这样才能保证无形资产的成本可以实际反映其真实耗费成本。正因为如此对于开发阶段的支出也要进行相应的资本化调整，虽然不能将其全部进行资本化，但是也可以根据各个行业的特点对企业研究阶段的支出进行相应的资本化，可以通过制定相应的固定比例的方式对其进行资本化处理，进而保证可以反映无形资产的实际成本，例如高新技术产业对于无形资产研发的倚重，其研究与开发费用投入较大，周期较长，可以对其研究阶段的费用支出予以固定比例资本化，进而达到鼓励相关企业进行自主创新，提高自主竞争力并且可以更加真实的反映已开发的无形资产的真实成本的目的。
（3）强化外部审计监督，加大惩罚力度
新准则中具有很多可以进行盈余管理操作的空间，最明显的就是在企业亏损当年，企业为了降低亏损金额可以把本该费用化的研发费用进行资本化处理；在企业盈利当年，企业为调节损益会将大量的本应资本化的处理研发费用进行费用化处理。由此表明，企业依旧存在利用准则漏洞来控制年度间盈余的可能，此时外部审计力量制约这种盈余管理行为的作用就显现了出来，尤其是注册会计师的监督更为重要，通过完善注册会计师的审计准则就显得尤为迫切，例如可以对会计师事务所和注册会计师违规行为增加惩罚金额和范围以实现发挥外部独立审计监督的显著作用，最终达到将企业可虚假操控利润的空间降低到最低限度的目的。
综上所述，针对当今全球化经济发展越来越迅速，中国市场经济发展规模越来越大，企业会计准则还需进一步完善才能应对市场经济发展的需要。同时中国企业也需要加强自身会计修养，加强会计人员专业技能，提高综合素质，来应对未来研发费用会计处理发展的需要。
研发费用 资本化 费用化 研究与开发费用概述
（1）研究与开发费用的涵义
按照2006年国务院财政部门颁布的《企业会计准则第6号准则一无形资产》，为了进行研发费用的会计处理，企业需要将研究开发活动区分为研究阶段和开发阶段，需要按照研究与开发活动的实际发生情况进行区分，然后对这两个阶段的支出分别进行相应的会计处理。归属于研究阶段的费用应该作为当期费用然后计入当期损益；而开发阶段的费用在符合条件的情况下需要全部计入无形资产入账价值。
（2）研究与开发费用的内容
研究与开发费用是指企业在开发无形资产的过程中所发生的一切费用，具体内容包括：研究与开发人员的人工报酬、研究与开发的直接相关费用、研究开发所造成的设施折旧费用、研究开发所需要的相关设计费用、研究于开发发生的设备调整费用、研究与开发活动造成的无形资产摊销费用、其他归属于研究开发的费用、委托外部单位所支付的研究与开发费用等。
（3）研究与开发费用的特殊性
研究与开发费用发生后，能不能形成无形资产带有不确定性，发生的支出到底该费用化还是资本化对于企业会计而言具有很大的差别，在不确定的情况下，如果将其费用化就意味着企业当期费用的增加，而如果资本化则意味着是企业资产的增加。这正是研究与开发费用的特殊性所在，研究与开发费用的此种特殊性直接决定了后续所采用的会计处理方式。
研究与开发费用会计处理的三种模式
因为研发费用最终是否能形成无形资产具有很大的不确定性导致研发费用具有很大的特殊性，也进一步导致了对研发费用会计处理会向资本化和费用化两端分化成多种方式，也正是由于研究与开发费用的特殊性，决定了研究与开发费用的会计处理方法有多种可能性。以下分别介绍国际上通用的三种方法，并说明每一种方法的优缺点。
（1）全部费用化
研发费用费用化是指将这部分研发支出在发生时都计入当期的损益中，采用这种方法的依据是研究与开发费用能否形成无形资产在未来具有高度不确定性，即研发费用的特殊性所使然，即使有收益也难以计量。
其优点是，企业如果对研发费用全部费用化就可以避免企业通过对研发费用进行过度资本化来达到虚增资产的企图，符合会计核算的谨慎性，由于这种处理方式不掺加会计人员的主观因素，也就减少了企业操纵利润的机会。
但是缺点也很明显，对研发费用不加区分的直接全部进行费用化严重不符合当前的会计准则规定的会计分期处理方式与配比性原则，从而导致了无法确定会计当期费用与利润的配比，这与当前所普遍采用的权责发生制也存在着一定的矛盾。
（2）全部资本化
研发费用资本化就是指将所发生的研发费用支出都计入到企业自行开发的无形资产的成本中，等待无形资产开发成功后取得收益时予以摊销。
其优点是由于对企业所发生的研发费用全部进行资本化，大大简化了企业的会计处理，并且符合会计处理的分期假设和配比原则，同时也可以确定企业当期费用与利润的配比，此外这种会计处理方式在某种意义上也规避了企业的短期行为。
这种方式缺点也很明显，在研发费用发生时对研发费用全部资本化有违企业会计准则规定的谨慎性原则，由于研发费用的发生最终能否形成无形资产具有很大的不确定性，如果研发失败则会导致企业虚增资产与利潤。
（3）有条件的资本化
有条件的资本化是指研发费用只有在满足相关的条件时才能对其满足条件的部分进行资本化处理，其余部分费用化处理。
有条件的资本化处理方式优点很明显，将研发费用区别处理有利于增强企业的技术创新能力，不加区分的全部费用化或资本化会导致企业技术创新能力的增强，影响企业开发无形资产的积极性。同时有条件的资本化也有利于反映企业的客观的财务状况，不虚减费用也不虚增资产。此外，有条件的资本化有利于反映会计处理要求的真实性原则，既符合了会计处理的谨慎性原则也兼顾了配比性原则。
尽管对于全部资本化与全部费用化的处理方式存在许多优点，但其也不可避免存在一定的缺点，有条件的资本化会计处理方式的最大缺点在于其判断具有主观性，对于资本化与费用化的划分取决于会计人员的主观判断与操作，这也就不可避免的导致了其会计处理的主观性，在其处理过程中可能会根据企业虚增资产或虚减费用的需要对研发费用的分配进行主观划分。同时这种处理方式由于研发费用的特殊性，对其部分资本化将导致其缺乏统一可比的口径，使其缺乏可比性，而企业前后会计处理的不同也会使其违背一贯性原则。另外，对于怎样划分资本化与费用化的部分，对于企业会计人员具有很大的难度导致其具有不易操作性。
我国现行的研究与开发费用会计处理方法
（1）我国现行采用的研发费用会计处理方法
2006年2月份国务院财政部门颁布了新的会计准则，新准则第6号准则（《企业会计准则——无形资产》）关于研究与开发费用的会计处理方式做出明确要求，现行处理方式借鉴了国际会计准则对研发费用的会计处理做法，即有条件的资本化。
（2）现行研发费用会计处理方法的优点
第一，部分资本化符合现行企业会计准则与相关国际会计准则趋同化的需要会计准则与国际会计准则趋同是每个国家经济发展以及经济全球化发展的必然趋势。我国自2005年开始逐步实现了实际上与国际会计准则实质上趋同的新的企业会计准则体系，走过了了从旧到新转换的过程。 第二，减少大陆港股公司报表编制的差异。香港关于研发费用会计处理规定企业要对所发生的研发费用进行部分资本化，所以对于一部分同时既在香港也在大陆上市的企业而言，当中国大陆对研发费用进行部分资本化处理后，此时需要根据香港会计准则编制和中国大陆新会计准则来编制财务报表时可以减少编制报表所产生的差异。
第三，企业对研发费用进行部分资本化更加符合会计信息质量的可靠性要求会计信息质量必须具有可靠性，也就是说企业必须根据企业实际存在的交易或事项进行相关的会计确认、计量以及报告，从而能够如实地反映符合确认和计量条件的会计要素以及相关的信息。企业进行研发活动时，开始产生的研究支出数额往往较大，相对而言后期所支出的研发费用数额较小。企业如果根据旧的企业会计准则将支出数额大的研究与开发的支出计入其当期损益，但是数量小的却部分计入无形资产入账价值，此种会计处理方式将造成无形资产的入账价值低于其实际发生的成本，企业实际发生的成本费用及其相配比的产出在财务报告上也就不能实现正确的反映。这也在侧面证明新准则部分资本化的会计处理将更好地符合会计信息质量的可靠性。
（3）现行研究与开发费用的会计处理方法存在的问题与不足
虽然我国现行新准则对研发费用的会计处理的规定在很大程度上实现了与国际会计准则的趋同的目标，对于之前存在的缺陷进行了完善，但是在企业实际操作的过程中，新准则的处理方式也不可避免的存在着一定的不足。
第一，实际操作的主观随意性影响企业信息的真实性披露，增加相关人员工作难度
在实际操作中新准则对研发费用会计处理的主观性主要体现在以下两个方面，首先是企业对研发活动的研究阶段与开发阶段的區分。新准则对于研发费用进行会计处理的资本化条件，只是停留在一般意义上定性的阶段，而对于会计人员而言在具体的会计处理过程中企业会计人员究竟该怎么做出准确客观具体的判别，新准则依然没有给出细化的标准。具体做法则需要依赖于企业财务人员主观的判别，由于在实际会计处理过程中财务人员不具有相关科学技术知识所以会增加相关会计处理人员的工作难度，使得在企业研发费用会计处理过程中如何判断是否属于资本化的相关条件只能靠企业会计人员自己判别，这种主观判断违背了会计处理的可比性与一贯性。
第二，增大了企业人为虚假操纵利润的空间
由于划分企业研究与开发阶段费用支出是否属于资本化内容只能取决于企业会计人员的主观判断，其随意性也为企业操纵利润提供了一定的发挥空间。企业一般在相关的技术性信息方面处于优势地位。而与之相对应的企业外部人很难透彻地理解企业的相关政策，因而上市公司很可能为了实现调节利润的目而利用研发费用的资本化。
第三，在不能客观反映企业新形成无形资产的实际支出成本
按照新准则的相关规定，企业只能开发阶段的后期才能确定无形资产的形成在技术上是否具有可行性，但就普通企业而言，开发阶段的支出数额相对于研究阶段的支出数额较小，此前多数的研究费用却不准资本化，这种会计处理方式经常无法客观准确地反映无形资产的实际支出成本，不符合无形资产成本费用的相关配比性，并且这会导致企业开发阶段当期利润被减少以及对企业经营业绩的错误指导，进而造成打击经营者的积极态度，危害企业长远发展的后果。
改进和完善企业研究与开发费用会计处理方法的对策
我们可以发现新准则下关于研发费用会计处理的规定既有其优势，也无法避免的存在一定的问题与缺陷。针对其存在的缺陷我总结性的提出以下几点建议：
（1）细化会计准则的相关规定，确保准则能有效执行
现行准则于2006年颁布，虽然较全部资本化与全部费用化的处理都有显著地优点，但是与此同时也带来了一定的问题，即关于部分资本化的分界应如何区分，这在很大程度上取决于企业会计人员主观的分析，也就是说整个处理还是较为主观和随意，针对会计人员处理上的主观性，我认为会计准则的制定应提出更加明确的标准例如具体的时间节点的划分，研发过程分段的节点等具体的规定，或者是针对不同行业不同企业类型具体区分什么是开发阶段，什么是研究阶段，具体哪些费用应予以费用化，哪些费用应予以资本化，其他费用应按相应的某种标准进行摊销，这些都是会计准则应该予以考虑的内容，通过细化会计准则的相关规定，确保准则能有效执行，这样才会使准则在执行过程中尽量避免主观性所引起的问题，使其相关会计处理口径一致，信息可比，并保持信息的一贯性。
（2）制定适应不同行业特点的资本化条件以保证无形资产的成本的真实性
由于不能客观反映无形资产的实际成本，企业会计准则要积极进行相应的调整，这样才能保证无形资产的成本可以实际反映其真实耗费成本。正因为如此对于开发阶段的支出也要进行相应的资本化调整，虽然不能将其全部进行资本化，但是也可以根据各个行业的特点对企业研究阶段的支出进行相应的资本化，可以通过制定相应的固定比例的方式对其进行资本化处理，进而保证可以反映无形资产的实际成本，例如高新技术产业对于无形资产研发的倚重，其研究与开发费用投入较大，周期较长，可以对其研究阶段的费用支出予以固定比例资本化，进而达到鼓励相关企业进行自主创新，提高自主竞争力并且可以更加真实的反映已开发的无形资产的真实成本的目的。
（3）强化外部审计监督，加大惩罚力度
新准则中具有很多可以进行盈余管理操作的空间，最明显的就是在企业亏损当年，企业为了降低亏损金额可以把本该费用化的研发费用进行资本化处理；在企业盈利当年，企业为调节损益会将大量的本应资本化的处理研发费用进行费用化处理。由此表明，企业依旧存在利用准则漏洞来控制年度间盈余的可能，此时外部审计力量制约这种盈余管理行为的作用就显现了出来，尤其是注册会计师的监督更为重要，通过完善注册会计师的审计准则就显得尤为迫切，例如可以对会计师事务所和注册会计师违规行为增加惩罚金额和范围以实现发挥外部独立审计监督的显著作用，最终达到将企业可虚假操控利润的空间降低到最低限度的目的。
综上所述，针对当今全球化经济发展越来越迅速，中国市场经济发展规模越来越大，企业会计准则还需进一步完善才能应对市场经济发展的需要。同时中国企业也需要加强自身会计修养，加强会计人员专业技能，提高综合素质，来应对未来研发费用会计处理发展的需要。