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摘 要：虽然我国经济责任审计的理论体系已基本形成，但学术界对一些问题还存在认识上的不一致，因此有必要对存在争议的问题进行研究。鉴于此，从企业领导人经济责任审计的主体、主要内容、经济责任界定及经济责任的评价等方面进行探析，以期使相关理论得到完善，从而推动经济责任审计的科学发展。
关键词：企业领导人员；经济责任；审计
中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1000—8772（2012）13—0080—02
对企业领导人的经济责任审计已经经历了20多年的发展，从1986年颁布的《全民所有制工业企业厂长工作条例》，到1999年印发的《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，再到2010年印发的《党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，在这期间经济责任审计的理论体系已经基本形成，但是学术界对于一些相关的问题还存在着认识上的不一致，因此有必要对这些存在争论的问题进行研究，使相关理论得到完善，推动经济责任审计的科学发展。
一、关于企业领导人员经济责任审计的主体
现在对于企业领导人员经济责任审计的主体主要有以下几种观点： 第一，由国资委委托审计机关来进行审计。第二，由政府审计机关来进行审计。第三，既可以由政府审计机关来进行审计，也可以聘请社会审计组织或者由上级内部审计机构来进行审计。第四，由纪检部门、监察部门、组织部门、国有资产监督管理等部门进行联合审计。以上的观点都忽视了一个重要的问题，即没有区分企业经济责任审计的真正主体和实施的主体。我国的国有及国有控股企业的所有者是国务院及各级地方政府，国资委只是代行国有企业出资人的职责，具有管资产、管人与管事的全权，对这些企业的经济责任审计只能是由国有资产的出资人即各级地方人民政府来行使权力，这也符合产权理论的要求，也就是说各级人民政府才是企业领导人员经济责任审计的真正的主体。而各级政府依照相关法律把这个权力赋予相关的审计部门，这些审计部门都只是经济责任审计的实施主体。按照2010年12月8日颁布的《党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，政府建立经济责任审计工作联席会议（以下简称联席会议） 制度，经联席会议办公室研究后提出经济责任审计计划草案，由审计机关报请本级政府行政首长审定后，纳入审计机关年度审计工作计划并组织实施。因此各级政府是企业经济责任审计的主体，而联席会议和受委托审计机关只是实施的主体。从现在的情况来看，对企业领导人员的监督权力还主要集中于上级领导人员那里，我们在今后的工作中还要加强各级政府作为企业领导人员的经济责任审计的主体地位，加强审计机关的实施主体地位，从而更好地对企业领导者进行监督和管理。
二、关于企业领导人员经济责任审计的主要内容
企业经济责任审计的内容十分重要，具体的审计内容将决定经济责任审计的方法、程序、成本以及效果。根据2006年《审计法》和2010年《党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），以及近些年来经济责任审计的实践，笔者认为应主要包括以下几方面的内容：
（一）财务管理方面
在财务管理方面主要包括财务收支的真实性、效益性和合法性等。财务收支的真实性主要是指企业的财务报表真实地反映企业的财务状况、经济效益和资金流动情况，如是否有少报、隐瞒资产或者做假账虚报利润等情况。合法性主要是指企业领导人员是否在经营过程中遵守国家的相关财经法律法规、财经制度和纪律，如是否有偷税、漏税现象，是否有挪用国有资产和“小金库”等现象。合法性是评价企业领导人员经营成果真实性和效益性的前提。效益性指企业经营的效果，例如国有资产的保值增值等情况。
（二）内控制度方面
企业的管理人员应该不断地采用先进的管理方式，提高自身的管理水平，建立健全内部控制制度。建立并贯彻执行完善的企业内控制度是提高企业管理水平的前提，能够有效地堵塞漏洞，减少浪费，提高企业效率和经济效益。经济责任审计的过程就是要检查企业的内部控制制度是否健全，是否层级过多影响效率，是否存在对企业及下属单位管理不到位等问题。要找准问题，评价其管理水平。
（三）风险管理方面
企业在风险的预警和控制方面要有健全的机制，如企业的主业是否突出，是否有自己的核心竞争力，是否有创新能力等。对企业进行经济责任审计时要重视对企业风险管理的审计，这不仅关系到企业抵御风险的能力，还关系到企业的长远健康发展。
（四）贯彻执行国家经济方针政策和决策部署方面
企业的经营管理决策一定要符合国家的各项经济方针政策，如企业的未来发展方向是否符合国家的产业政策，是否符合国家的环保政策，是否符合国家的土地政策，是否符合国家的劳动用工政策等。对企业的经济责任审计要考察这些方面，要使企业的发展符合国家产业结构调整的大局，真正做到和谐和可持续发展。
（五）重大经济决策方面
企业重大决策是对企业发展有重大影响的经济行为。在对企业的经济责任审计中要审计企业的经济决策是否违法违规，是否符合科学发展观的要求，是否在国家的法律框架内实施，是否有科学民主的决策机制，是否广泛征求意见，采用民主集中制，是否有决策失误、执行不力造成的重大经济浪费或国有资产的流失等问题。
（六）遵守廉政法规方面
在廉政方面对企业领导人员经济责任审计的内容主要有，领导人员在对本企业财务收支中出现不实、经营成果差和违反财经法规问题时应负有的责任。领导人员在财务收支、重点项目建设中有无侵占国家资产、行贿、受贿以及贪污、挪用公款等行为。企业领导人员是否以权谋私、失职渎职，是否参与集资分红、兼职取酬，是否超标准配置车辆，是否有纵容家属和身边工作人员腐败等违反廉政规定的行为。
三、关于企业领导人员的经济责任界定
被审计企业领导人员履行经济责任过程中存在的问题应当承担相应的责任，审计机关区别不同情况，依法依规对其作出责任界定。针对不同情况主要有以下责任的区分： （一）直接责任、主管责任和领导责任
在《规定》颁布之前只有直接责任和主管责任的划分，经过十多年经济责任审计实践，《规定》对责任划分种类作了进一步完善和细化，将其划分为三种，即直接责任、主管责任和领导责任，并明确了责任划分的依据。这种责任划分充分考虑到实践中的可操作性和审计结果利用的便利性，更加明确和具体。从划分依据中我们可以看出直接责任主要是指直接违反或者授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反国家财经法规的行为以及失职、渎职等其他违反国家财经法规的行为。主管责任是指企业领导干部对其直接分管的工作不履行或者不正确履行经济责任的行为。领导责任是指除直接责任和主管责任外，主管领导干部对其不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。领导责任一般是基于企业领导人员的职务来说的，作为单位主要领导，不论什么原因，对本单位在其职责范围内的各种经济问题都应负有一定的责任。
（二）集体责任和个人责任
企业的决策有时是由集体讨论共同作出的，有时是由领导者个人决定作出的，我们不能把集体的责任让个人来承担，也不能将领导应承担的个人责任由集体来承担。如果由集体共同研究决定的事项出现了重大失误，那么责任应该由集体来承担，企业领导只承担领导责任，如果是领导人员没有经过民主程序擅自决定，或者虽然经过了民主程序但在多数人不批准的情况下直接决定的重大经济事项，造成重大损失的则认定为个人责任，企业领导要承担直接责任。
（三）主观责任和客观责任
如果由企业领导人员主观臆断、盲目决策、滥用职权、徇私舞弊、官僚主义、玩忽职守等原因给单位造成的损失或其他不良后果的属于主观责任，应由领导者承担直接责任或是主管责任。如果因不可抗拒的外来因素或国家的政治、经济等政策的变化，国家经济改革过程中的条例、措施不完善，使单位经济活动、经济决策的效果受到影响，经济责任人无法正常履行经济责任的，属于客观责任，企业领导人员不负主要责任。
（四）前任责任和现任责任
企业的各种经济行为都是连续的，理论上应依据时间来划分前任责任和现任责任，前任的责任不应由现任来承担，当然现任的责任也不可能推给前任。但是实际划分当中若完全依靠时间来划分又存在着一定的问题。例如，当前任领导的经济决策对现任领导决策结果产生影响时，对其造成的损失应承担前任责任。但是，如果现任领导没有采取积极措施避免或减少前任经济决策对现在的负面影响而任其发展，则也应当承担现任责任。因此，对于前任责任和现任责任的界定不应该简单地在时间上进行截断，而应该根据经济事项的延伸性特点和各自任期内的责任来划分归属。
四、关于企业领导人员经济责任的审计评价
（一）审计评价的内容
经济责任审计评价的内容是进行经济责任评价的重要依据，只有合理确定评价内容才能提高审计质量。审计评价的内容要按照不同企业的特点和不同审计对象来分别确定，但都应该与企业经济责任审计的内容相统一，根据审计查证或认定的事实客观地作出评价。
（二）审计评价应坚持的原则
审计评价是企业领导人员经济责任审计的一个很关键的环节。审计评价应坚持以下几项原则：第一，依法依规原则。要依照审计查证或者认定的事实参照国家法律法规、有关规定和政策、行业标准、责任制考核目标，以及其他有效的依据等进行审计评价。第二，实事求是的原则。经济责任审计必须在查清事实的基础上来进行评价，要做到客观公正、实事求是。对于审计当中企业领导人员出现的问题要明确指出，对于领导人员所作出的成绩也要给予肯定。第三，审计评价要与审计内容相一致原则。在职权的范围之内依照规定应该审什么就去审什么，审了什么就评价什么，审到了什么程度就评价到什么程度，对于没有审的或是没有审清楚的不予评价。
参考文献：
[1] 马春静.经济责任审计再认识[J].会计之友，2011，（7）.
[2] 简燕玲，辛旭.经济责任审计有关问题的探讨[J].审计研究，2006，（1）.
[3] 彭振威.企业经济责任审计若干问题的探析[J].审计研究，2005，（2）.
[4] 杨静.小型企业内部控制制度设计[J].现代会计，2009，（5）.
（责任编辑：袁凌云）
关键词：企业领导人员；经济责任；审计
中图分类号：F239 文献标志码：A 文章编号：1000—8772（2012）13—0080—02
对企业领导人的经济责任审计已经经历了20多年的发展，从1986年颁布的《全民所有制工业企业厂长工作条例》，到1999年印发的《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，再到2010年印发的《党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，在这期间经济责任审计的理论体系已经基本形成，但是学术界对于一些相关的问题还存在着认识上的不一致，因此有必要对这些存在争论的问题进行研究，使相关理论得到完善，推动经济责任审计的科学发展。
一、关于企业领导人员经济责任审计的主体
现在对于企业领导人员经济责任审计的主体主要有以下几种观点： 第一，由国资委委托审计机关来进行审计。第二，由政府审计机关来进行审计。第三，既可以由政府审计机关来进行审计，也可以聘请社会审计组织或者由上级内部审计机构来进行审计。第四，由纪检部门、监察部门、组织部门、国有资产监督管理等部门进行联合审计。以上的观点都忽视了一个重要的问题，即没有区分企业经济责任审计的真正主体和实施的主体。我国的国有及国有控股企业的所有者是国务院及各级地方政府，国资委只是代行国有企业出资人的职责，具有管资产、管人与管事的全权，对这些企业的经济责任审计只能是由国有资产的出资人即各级地方人民政府来行使权力，这也符合产权理论的要求，也就是说各级人民政府才是企业领导人员经济责任审计的真正的主体。而各级政府依照相关法律把这个权力赋予相关的审计部门，这些审计部门都只是经济责任审计的实施主体。按照2010年12月8日颁布的《党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，政府建立经济责任审计工作联席会议（以下简称联席会议） 制度，经联席会议办公室研究后提出经济责任审计计划草案，由审计机关报请本级政府行政首长审定后，纳入审计机关年度审计工作计划并组织实施。因此各级政府是企业经济责任审计的主体，而联席会议和受委托审计机关只是实施的主体。从现在的情况来看，对企业领导人员的监督权力还主要集中于上级领导人员那里，我们在今后的工作中还要加强各级政府作为企业领导人员的经济责任审计的主体地位，加强审计机关的实施主体地位，从而更好地对企业领导者进行监督和管理。
二、关于企业领导人员经济责任审计的主要内容
企业经济责任审计的内容十分重要，具体的审计内容将决定经济责任审计的方法、程序、成本以及效果。根据2006年《审计法》和2010年《党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称《规定》），以及近些年来经济责任审计的实践，笔者认为应主要包括以下几方面的内容：
（一）财务管理方面
在财务管理方面主要包括财务收支的真实性、效益性和合法性等。财务收支的真实性主要是指企业的财务报表真实地反映企业的财务状况、经济效益和资金流动情况，如是否有少报、隐瞒资产或者做假账虚报利润等情况。合法性主要是指企业领导人员是否在经营过程中遵守国家的相关财经法律法规、财经制度和纪律，如是否有偷税、漏税现象，是否有挪用国有资产和“小金库”等现象。合法性是评价企业领导人员经营成果真实性和效益性的前提。效益性指企业经营的效果，例如国有资产的保值增值等情况。
（二）内控制度方面
企业的管理人员应该不断地采用先进的管理方式，提高自身的管理水平，建立健全内部控制制度。建立并贯彻执行完善的企业内控制度是提高企业管理水平的前提，能够有效地堵塞漏洞，减少浪费，提高企业效率和经济效益。经济责任审计的过程就是要检查企业的内部控制制度是否健全，是否层级过多影响效率，是否存在对企业及下属单位管理不到位等问题。要找准问题，评价其管理水平。
（三）风险管理方面
企业在风险的预警和控制方面要有健全的机制，如企业的主业是否突出，是否有自己的核心竞争力，是否有创新能力等。对企业进行经济责任审计时要重视对企业风险管理的审计，这不仅关系到企业抵御风险的能力，还关系到企业的长远健康发展。
（四）贯彻执行国家经济方针政策和决策部署方面
企业的经营管理决策一定要符合国家的各项经济方针政策，如企业的未来发展方向是否符合国家的产业政策，是否符合国家的环保政策，是否符合国家的土地政策，是否符合国家的劳动用工政策等。对企业的经济责任审计要考察这些方面，要使企业的发展符合国家产业结构调整的大局，真正做到和谐和可持续发展。
（五）重大经济决策方面
企业重大决策是对企业发展有重大影响的经济行为。在对企业的经济责任审计中要审计企业的经济决策是否违法违规，是否符合科学发展观的要求，是否在国家的法律框架内实施，是否有科学民主的决策机制，是否广泛征求意见，采用民主集中制，是否有决策失误、执行不力造成的重大经济浪费或国有资产的流失等问题。
（六）遵守廉政法规方面
在廉政方面对企业领导人员经济责任审计的内容主要有，领导人员在对本企业财务收支中出现不实、经营成果差和违反财经法规问题时应负有的责任。领导人员在财务收支、重点项目建设中有无侵占国家资产、行贿、受贿以及贪污、挪用公款等行为。企业领导人员是否以权谋私、失职渎职，是否参与集资分红、兼职取酬，是否超标准配置车辆，是否有纵容家属和身边工作人员腐败等违反廉政规定的行为。
三、关于企业领导人员的经济责任界定
被审计企业领导人员履行经济责任过程中存在的问题应当承担相应的责任，审计机关区别不同情况，依法依规对其作出责任界定。针对不同情况主要有以下责任的区分： （一）直接责任、主管责任和领导责任
在《规定》颁布之前只有直接责任和主管责任的划分，经过十多年经济责任审计实践，《规定》对责任划分种类作了进一步完善和细化，将其划分为三种，即直接责任、主管责任和领导责任，并明确了责任划分的依据。这种责任划分充分考虑到实践中的可操作性和审计结果利用的便利性，更加明确和具体。从划分依据中我们可以看出直接责任主要是指直接违反或者授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反国家财经法规的行为以及失职、渎职等其他违反国家财经法规的行为。主管责任是指企业领导干部对其直接分管的工作不履行或者不正确履行经济责任的行为。领导责任是指除直接责任和主管责任外，主管领导干部对其不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。领导责任一般是基于企业领导人员的职务来说的，作为单位主要领导，不论什么原因，对本单位在其职责范围内的各种经济问题都应负有一定的责任。
（二）集体责任和个人责任
企业的决策有时是由集体讨论共同作出的，有时是由领导者个人决定作出的，我们不能把集体的责任让个人来承担，也不能将领导应承担的个人责任由集体来承担。如果由集体共同研究决定的事项出现了重大失误，那么责任应该由集体来承担，企业领导只承担领导责任，如果是领导人员没有经过民主程序擅自决定，或者虽然经过了民主程序但在多数人不批准的情况下直接决定的重大经济事项，造成重大损失的则认定为个人责任，企业领导要承担直接责任。
（三）主观责任和客观责任
如果由企业领导人员主观臆断、盲目决策、滥用职权、徇私舞弊、官僚主义、玩忽职守等原因给单位造成的损失或其他不良后果的属于主观责任，应由领导者承担直接责任或是主管责任。如果因不可抗拒的外来因素或国家的政治、经济等政策的变化，国家经济改革过程中的条例、措施不完善，使单位经济活动、经济决策的效果受到影响，经济责任人无法正常履行经济责任的，属于客观责任，企业领导人员不负主要责任。
（四）前任责任和现任责任
企业的各种经济行为都是连续的，理论上应依据时间来划分前任责任和现任责任，前任的责任不应由现任来承担，当然现任的责任也不可能推给前任。但是实际划分当中若完全依靠时间来划分又存在着一定的问题。例如，当前任领导的经济决策对现任领导决策结果产生影响时，对其造成的损失应承担前任责任。但是，如果现任领导没有采取积极措施避免或减少前任经济决策对现在的负面影响而任其发展，则也应当承担现任责任。因此，对于前任责任和现任责任的界定不应该简单地在时间上进行截断，而应该根据经济事项的延伸性特点和各自任期内的责任来划分归属。
四、关于企业领导人员经济责任的审计评价
（一）审计评价的内容
经济责任审计评价的内容是进行经济责任评价的重要依据，只有合理确定评价内容才能提高审计质量。审计评价的内容要按照不同企业的特点和不同审计对象来分别确定，但都应该与企业经济责任审计的内容相统一，根据审计查证或认定的事实客观地作出评价。
（二）审计评价应坚持的原则
审计评价是企业领导人员经济责任审计的一个很关键的环节。审计评价应坚持以下几项原则：第一，依法依规原则。要依照审计查证或者认定的事实参照国家法律法规、有关规定和政策、行业标准、责任制考核目标，以及其他有效的依据等进行审计评价。第二，实事求是的原则。经济责任审计必须在查清事实的基础上来进行评价，要做到客观公正、实事求是。对于审计当中企业领导人员出现的问题要明确指出，对于领导人员所作出的成绩也要给予肯定。第三，审计评价要与审计内容相一致原则。在职权的范围之内依照规定应该审什么就去审什么，审了什么就评价什么，审到了什么程度就评价到什么程度，对于没有审的或是没有审清楚的不予评价。
参考文献：
[1] 马春静.经济责任审计再认识[J].会计之友，2011，（7）.
[2] 简燕玲，辛旭.经济责任审计有关问题的探讨[J].审计研究，2006，（1）.
[3] 彭振威.企业经济责任审计若干问题的探析[J].审计研究，2005，（2）.
[4] 杨静.小型企业内部控制制度设计[J].现代会计，2009，（5）.
（责任编辑：袁凌云）