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2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》正式确立了我国的税收优先权制度。该法第四十五条规定,“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。由此产生了税收优先权与抵押物权等担保物权的效力冲突。由于《税收征管法》对税收优先权的规定过于原则,缺乏可操作性,一方面导致税收优先权制度对抵押物权等担保物权制度的效力产生冲击,改变了原有担保物权制度的效力,使抵押物权确保债权实现、促进市场交易、增进融资的功能有可能消失殆尽,甚至将产生鼓励、引导企业破产的不良结果;另一方面,由于制度本身存在较大缺陷,使税收优先权在实践中难以执行,无法发挥制度设计之功效,达至立法之初衷。
本文采用比较研究、文献分析等方法,选取抵押物权这一担保物权之典型形态为研究重点,从分析我国现行税收优先权制度存在的主要缺陷入手,详细解析了抵押物权与税收优先权发生优先效力竞合的主要情形:通过对两种权利的理论基础以及国外立法的比较研究后认为,正确审视税收优先权制度的价值定位,审慎考量和平衡公权与私权、公益与私益之关系,应更加重视对抵押物权优先效力的保护,尽力避免税收优先权制度对既有抵押物权制度的冲击。
通过研究,本文认为应调整完善我国税收优先权制度,在重新定位税收优先权制度,优先满足生存权等权益,尊重、维护交易秩序和安全的基础上,保障国家税收债权之实现。具体可将税收优先权界定为特种债权,并树立有限的优先观,将税收优先权严格界定在有限范围内。同时,在立法上明确担保物权优先为原则、税收之债优先为特殊,通过进一步完善欠税公告制度,以税务机关核定欠税并予以公告的时间作为税收优先权产生的时间,明确税收优先权行使的对象和顺序等办法,妥善解决抵押物权与税收优先权竞合之问题,使税收优先权对抵押物权等担保物权制度的冲击减少到最低限度,并在一定条件下切实发挥税收优先权制度在保障国家税收债权方面的作用。