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20世纪70年代中期以后,随着公众价值观念的转变和民众民主意识、参政意识的增强,一场兴起于英国、美国、新西兰、澳大利亚,并迅速扩展到加拿大、荷兰、瑞典、法国等欧洲国家的、旨在追求政府精简、效率和活力的“新公共管理”运动应运而生。这场新公共管理运动不仅创新了有关公共部门管理的理论和实践,同时也大大促进了公共部门会计理论和实践的改革和发展。
我国市场经济体制的建立和发展,一方面催动了国内经济的迅猛发展,另一方面也对我国公共部门服务的质量和效率提出了更高的要求。向公众提供全面、准确的公共部门会计信息,以便于信息使用者客观评价公共部门受托责任和绩效是我国会计学界面临的重要课题。
我国现行预算会计体系本质上是以核算、反映和监督财政资金收支活动为主、为国家宏观经济管理服务的预算会计体系,这套体系在我国计划经济和计划、市场经济转轨时期发挥了重要作用。但是,随着经济环境和社会环境的变化,这套以收付实现制为会计基础的体系存在的不足也日益明显,如:仅侧重于当年度的预算收支情况,而不能全面、系统地反映公共部门财务活动的全过程;会计报告没有完整地反映各级政府的资源状况、负债和净资产全貌及资金使用效果等,不利于评价政府绩效;缺乏公共部门产出的成本数据,对于具有连续性投入才能有产出的公共产品或服务的成本费用,不能及时和真实地记录;对于政府的负债反映不全,等等。
关于公共部门会计的研究基本上是围绕引入权责发生制而展开的。上世纪80年代以来,西方国家纷纷开始了在公共部门会计中引入权责发生制的改革。鉴于各国国情不同,权责发生制改革的程度和步骤也存在差异。目前,经济合作与发展组织(OECD)中半数以上成员国家在预算和公共部门会计领域均实施了权责发生制,还有更多的国家正在计划进行这方面的改革。以权责发生制为基础的预算编制和公共部门会计核算将逐步取代以收付实现制为基础的预算编制和公共部门会计核算,成为国际公共部门会计发展的新趋势。
随着中国加入WTO,我国公共部门积极参与国际公共部门的经济合作与会计活动。但是,现有的预算会计体系与国际惯例相差甚远。适应我国公共管理改革和财政体制改革的需要,积极推进以权责发生制为基础的公共部门会计改革,是我国会计界面临的重大问题。论文中研究的公共部门是指在我国行使公共部门职能的政府、行政单位和事业单位,不包括国有企业与民间非营利组织。
三元会计系统是我国公共部门会计体系的现实和必然选择。公共部门会计体系改革的目标就是要保证公共部门资金安全、会计信息决策有用和履行公共部门财政资源受托责任。要实现这一会计目标,单靠预算会计系统或财务会计系统提供的会计信息是不够的,必须通过公共部门预算会计、财务会计、成本会计三个有机协调的系统从不同角度共同提供各级信息使用者需要的信息。公共部门会计体系的建设应包括对会计目标体系、会计确认基础、会计对象、会计要素和会计报告体系等方面内容的研究。
公共部门预算会计就是通过预算和会计方法的结合,全面反映整个预算拨款、承诺、核实、付款全过程的信息,其目的就是有效管理预算。近年来,财政部为规范预算管理、控制预算支出,进行了一系列包括部门预算、国库集中支付、政府采购、政府收支分类等方面的改革。但是,由于目前预算会计体系自身存在的问题,使其在体现预算的严肃性、保证预算资金的有效执行等方面没有发挥出应有的作用。因此,必须建立独立的预算会计系统、以现金制为基础,设置专门的预算科目,并通过预算会计系统生成预算资金信息,编制预算报告。预算报告是对预算年度预计收入和核定经费执行情况和结果提出的书面报告,用以反映公共部门预算管理控制情况和受托预算执行责任的履行情况。
公共部门财务会计强调以权责发生制为基础,反映公共部门经济活动和财务资源使用的全过程和结果,它不仅涉及预算的内部项目,还会涉及预算的外部项目,具有全面性和连续性。公共部门财务会计目标从属于公共部门会计目标,其具体目标可用以满足财务会计信息使用者对信息的多层次、多样化需求。财务会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素、会计确认与计量、会计报告和会计规范体系共同构成了一个多层次、协调一致的财务会计概念框架。
成本会计因其在提高管理效率、有效控制成本等方面的作用已引起公共部门的高度重视。美、法、英等国家及国际会计师联合会己将成本会计纳入公共部门会计体系之内,并通过这一系统使外部信息使用者更清晰地了解公共部门运行成本和绩效。公共部门成本会计通过设置公共部门成本项目,进行成本归集和分配,将公共资源的消耗和产出控制在预定的范围之内,并对产生的浪费和无效率采取措施,实现相关管理目标。公共部门成本会计系统研究内容包括成本会计的目标、成本分类、成本对象、成本归集与分配、成本核算方法、成本会计报告和成本控制与分析,等等。
公共部门三元会计系统是可以协调的,首先因为预算会计、财务会计和成本会计问天然联系密切,其次,它们信息同源,且我国预算会计基础扎实。但三元系统的协调还存在一些难点难题,如基金会计模式的实施、“双基础制”的协调以及核算中的冲突,等等。三元会计系统协调的重点应放在会计确认基础、基金会计、会计科目、帐务处理和会计报告等方面。
公共部门会计报告是公共部门提供会计信息的基本工具,是综合反映公共部门财务资源状况和基本业务情况及结果等的一种书面文件。会计报告的设计必须服务于会计目标,并将会计目标有机地融合于财务报告体系之中。我国现行的预算会计报告体系存在着预算会计报告内容与公共部门承担的受托责任不相符、不能真实反映公共部门财务状况和运行绩效、没有实施会计报告审计制度等问题,财务报告的可信度受到质疑。设计新型公共部门会计报告体系,应与国际惯例接轨,体现有用性、效益性和可读性,在此基础上,构建包括预算收支表、资产负债表、收入支出表、现金流量表及会计报表附表、附注在内的公共部门会计报告体系。同时,应实行公共部门会计报告审计制度,并将审计意见向社会公布,增强公众监督力度。
本论文在撰写过程中,针对我国预算会计体系存在的问题以及作者对新型公共部门会计体系建设的思考,进行了有关“中国公共部门会计体系建设”的调查问卷。被调查者主要来自政府部门、高校、医院和科研院所等,他们从事的工作与公共部门会计信息的提供和使用有关。在统计中,作者运用百分比统计法、得分率统计法、差异检验法等方法对结果进行了检验和分析,得到了信息的提供者和使用者对“我国预算会计体系中存在问题、公共部门会计应提供的信息”等问题没有显著差异看法的置信度是95％以上的结果。由于调查问卷显著的统计意义,作者在论文写作中大量使用了问卷统计结果作为论据对有关论点进行了论证。