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审计服务的提供是多方共同博弈的结果。但是以往文献大多关注上市公司对审计服务的选择，少有文献研究站在会计师事务所的角度，尤其是复核签字审计师的角度，研究其提供审计服务时的决策。会计师事务所或审计师作为审计服务的供给方，其理性的决策是在最大化收益最小化成本的前提下提供审计服务。Defond和Zhang(2014)指出，审计师进行一项审计业务考虑的最主要因素就是审计师风险(Engagement risk)，包括金钱上的损失和名誉上的损失等。因此，审计师需要对控制风险损失与保留客户资源的收益进行权衡。保留客户资源的收益是比较固定的，在风险控制方面则有以下几种途径(DeFond和Zhang，2014; Krishnan和Krishnan，1997):第一，通过游说、行贿关键人物等途径降低自身面临的风险;第二，提高对高风险公司的谨慎性，例如增加对这些公司出具非标准审计意见的比例、降低被审计公司的操纵性应计项;第三，提高审计收费以弥补未来可能由于诉讼而遭受的损失;第四，调整自己的客户组合或内部资源分配来降低整体面临损失的风险。然而，第一种途径实施难度较大、可控性较低，第二种和第三种途径是通过审计产出来分析审计师或事务所的决策机制，第四种途径则是通过审计投入来分析审计师或事务所的决策机制，这是分析其决策机制最直接的证据。 但是以往研究审计投入的文献大多是对一家会计师事务所的调查分析，不具有广泛性，而且集中于研究事务所对客户的选择，以及对不同特征的客户如何分配审计时间(Krishnan和Krishnan，1997; Johnstone和Bedard，2004; OKeefe等，1994; Hackenbrack和Knechel，1997)，却没有考虑到服务行业中最重要的一个因素——人力资本的分配。人力资本是会计师事务所最重要的资产，是会计师事务所保持长期的核心竞争力以及提高事务所的长期经营业绩的重要因素。Nelson和Tan(2005)指出，审计师需要实施一系列的审计程序来为财务报表提供合理保证，因此审计师的不同的特征会对审计过程和审计结果有较大程度的影响。另外，会计师事务所审计师的分配机制如同一个“黑匣子”，不为外部市场参与者所知。因此，分析会计师事务所审计师的分配机制，不但有助于会计师事务所分析内部人力资源分配的效率并寻求提高效率的方法，还有助于上市公司和投资者对会计师事务所审计师的分配机制有所了解，具有重要的现实意义。最重要的是，不同于以往文献基于会计师事务所的立场，将两位签字审计师视为一个整体，分析会计师事务所对签字审计师的分配机制（吴溪，2009;叶飞腾等，2014; Ke等;2014），本文将两位签字审计师视为不同的个体，分别分析两位签字审计师提供审计服务时的动机，并基于复核签字审计师的立场，分析其如何根据被审计公司的不同选择不同的实地签字审计师进行合作。 在中国，《中国注册会计师审计准则》规定，负责审计项目的主要注册会计师必须在审计报告中签字，使得审计责任可以分配到个人。一般一份审计报告有两位审计师签字，资历较深的签字审计师多为项目合伙人（或主任会计师、副主任会计师），作为项目组中统筹全局且资历最深的一位审计师，需要对客户资源的保留和审计风险的控制承担主要责任，并且还负责对另一位签字审计师及其他项目组成员的分配以及对审计业务的复核。本文称之为复核签字审计师。资历稍浅的签字审计师多为项目经理，受到复核签字审计师的调配，主要负责制定具体的审计计划，并领导项目小组的实地审计工作，在关键环节进行决策，因此本文将其称为实地签字审计师。考虑到签字审计师的工作任务，审计报告结果受实地签字审计师的影响程度相当大。另外，由于复核签字审计师对客户资源的保留承担更大的责任，而项目经理只是受到复核签字审计师的调配，对上市公司进行审计。相对来说，复核签字审计师更希望能够留住客户资源，对待客户的态度更加暧昧。总体上复核签字审计师主观可以承担的风险比实地签字审计师主观可以承担的风险更高。因此，复核签字审计师选择实地签字审计师时，不但要考虑实地签字审计师的个人专业能力，还要考虑其能否在风险承担的认识上与自己一致。本文基于复核签字审计师的立场，研究复核签字审计师如何结合被审计公司的特征等因素对实地签字审计师的素质进行权衡并有效分配，从而在控制风险损失的同时尽力保留客户资源。 本文针对会计师事务所实地签字审计师分配的影响因素和经济后果进行研究，并分为以下两个相关的子问题展开:1）会计师事务所复核签字审计师如何根据上市公司的不同特征分配不同特征的实地签字审计师，以及会计师事务所的特征、法制环境、客户重要性是否会影响实地签字审计师的分配机制;2）会计师事务所复核签字审计师针对被审计公司的特征分配的实地签字审计师能否提高审计质量。 针对第一个研究问题，得到的主要研究结论如下: 当上市公司财务经营风险较高时，复核签字审计师更倾向于为其分配个人专业能力更强的实地签字审计师，以识别可能存在较高重大错报风险的领域、确定审计方向、制定更合适的审计策略、实施更有针对性的审计程序，从而控制风险，此时复核签字审计师并不会为其分配与自己更为亲密的实地签字审计师。而当上市公司具有政治关系时，复核签字审计师更倾向于为其分配与自己更为亲密的实地签字审计师，以共担风险，对审计过程和审计结果进行协商，此时审计师的个人专业能力并不是复核签字审计师看中的能力。 进一步，本文考察了会计师事务所的特征、法制环境以及客户重要性对于复核签字审计师如何根据上市公司的不同特征分配不同特征的实地签字审计师的影响。结果发现，首先，相对于小所，大所的复核签字审计师接受高财务经营风险的公司作为客户，其面临的风险也更高，因此，大所的复核签字审计师会更倾向为财务经营风险较高的公司分配个人专业能力更强的实地签字审计师，尽可能的降低审计师风险。而接受有政治关系的公司，相对于小所，大所的复核签字审计师面临的风险也相对较高，因此为了控制审计师风险，大所的复核签字审计师为其分配与自己关系较亲密的实地签字审计师来对审计过程和审计结果进行协商的可能性降低。其次，在新准则和相关法规出台后，接受高财务经营风险的公司作为客户，复核签字审计师面临的风险提高，从而复核签字审计师更倾向为财务经营风险较高的公司分配个人专业能力更强的实地签字审计师，尽可能的降低审计师风险。而接受有政治关系的公司，新准则和相关法规出台后，复核签字审计师面临的风险也相对提高，因此为了控制审计师风险，复核签字审计师为其分配与自己关系较亲密的实地签字审计师来对审计过程和审计结果进行协商的可能性降低。最后，由于复核签字审计师一般倾向于将所内更好的资源分配给重要性更高的客户，为其提供更好的审计服务。因此，对于重要性较高的客户，复核签字审计师更倾向为财务经营风险较高的公司分配个人专业能力更强的实地签字审计师，而为有政治关系的公司分配与自己关系更亲密的实地签字审计师。 针对第二个研究问题，得到的主要研究结论如下: 审计师良好的教育背景（如高学历、名校毕业等），以及丰富的工作经验（如行业专长、审计过类似的公司等），为其获取公司真实的经营状况提供了知识基础、审计经验等保障，使其更能够识别可能存在较高重大错报风险的领域、制定更合适的更有针对性的审计策略、有效实施审计程序，从而更能够为财务经营风险较高的公司提供高质量审计服务。而对于有政治关系的公司，较强的专业能力未必有利于两位签字审计师的合作，因此为有政治关系的公司分配个人专业能力较强的实地签字审计师并没有提高审计质量。另外，为财务经营风险较高的公司分配与复核签字审计师关系较亲密的实地签字审计师，由于缺乏专业能力，无法提高审计质量。而为有政治关系的公司分配与复核签字审计师关系较亲密的实地签字审计师，便于两位签字审计师对审计过程和审计结果进行协商和妥协，同时也保证最终的财务报表不会引起投资者对上市公司有错误的定价，从而审计质量没有提高但也没有降低。 本文的研究可能在以下几方面存在贡献和创新: 第一，拓展了对会计师事务所风险控制的相关研究。第二，拓展了会计师事务所资源分配的相关研究。第三，拓展了审计质量影响因素的相关研究。第四，拓展了审计师个人层面对审计质量影响的相关研究。第五，本文的研究有助于上市公司和投资者了解会计师事务所签字审计师的分配机制，有助于财务报表的使用者更清楚的了解审计报告的质量，并且本文的研究对于会计师事务所分析自身对于签字审计师分配的效率、提高审计服务质量也具有参考意义。