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企业所有权和经营权的分离催生了独立审计。随着经济发展和企业规模的扩张,特别是股份制经济的快速发展极大地推动了注册会计师审计事业的发展壮大。同时,不断扩张的企业规模和企业所处的日益复杂的经营管理环境对注册会计师审计也产生了巨大的挑战。审计目标已从最初的查错防弊发展到对会计报表发表审计意见。近年来,由于受国内外爆发的一系列重大公司财务舞弊案件和相应的审计失败事件的影响,社会公众要求注册会计师必须关注由于舞弊而产生的财务报表重大错报风险。由此,审计方法也由过去的详细审计方法(即账项基础审计方法,accountingnumber-based audit approach)发展到抽样审计并评估企业的内部控制制度(即制度基础审计方法,system-based audit approach),进而发展到以评估重大错报风险为起点的风险导向审计方法(也称风险基础审计方法,risk-based audit approach)。
本文从修改后的审计风险模型(即:审计风险=重大错报风险×检查风险)出发,引出评估财务报表重大错报风险所需的风险评估程序。本文针对不具有证券资格的会计师事务所如何在日益复杂的审计环境下,运用风险评估程序评估财务报表重大错报风险进行了理论和实证研究。
首先,本文从审计风险与重要性的相互关系入手,论述了应从审计报告使用者角度去分析和控制审计风险。然后,本文从利益相关者和注册会计师的发展历程两个角度考察了审计报告的实际使用者,并分析了他们对经审计的财务报表信息的理性需求及其对审计风险的影响,从而为风险评估程序的应用提供了合理的理论前提。
紧接着,本文将战略分析和经营环节分析引入风险评估程序,沿着“战略分析-经营环节分析.会计报表剩余风险分析”的技术分析路径,首先将财务报表重大错报风险与企业战略风险之间的关系紧密结合起来,通过宏观环境分析和行业分析(包括行业生命周期分析和行业获利能力分析)及SWOT分析,评估由于战略不匹配而导致的财务报表重大错报风险。然后,通过运用商业模式分析、价值链分析、内部控制评价、舞弊分析、会计分析和财务分析等六种分析工具进行经营环节分析,来评估财务报表重大错报风险。
值得关注的是,本文提出:在从财务报表实际使用者角度理解和控制总体审计风险的前提下,既可以将战略分析和经营环节分析各自单独使用,又可以将二者结合起来识别和评估财务报表重大错报风险。因为:战略分析可以评估公司的战略风险,而战略风险是公司的宏观风险,它必然会对公司的经营管理活动产生重大和广泛的影响,从而为经营环节分析提供指导。同时,经营环节分析可以为战略分析提供必需的基础信息资料,从而为战略分析奠定坚实的基础。三者的完美结合将是风险评估程序应用的最高境界。基于三者的结合,本文构筑了风险评估程序整体应用框架,从而为系统运用风险评估程序评估财务报表重大错报风险提供了坚实的理论基础。
针对风险评估程序整体应用框架的应用前景,本文结合新实施的风险审计准则对其进行了理论检验。理论检验结果显示:本文提出的风险评估程序整体应用框架符合新审计准则的要求。并且,相对于新审计准则,本文所提出的风险评估程序整体应用框架更具有操作性。
针对风险评估程序的实际应用效果,本文进行了案例研究。本文以船用电缆行业内某个知名企业为案例研究对象,运用本文提出的风险评估程序整体应用框架中的分析思路和方法对该企业业已存在多年的财务报表重大错报风险进行识别和评估,以检验风险评估程序整体应用框架在实际审计工作的应用效果。案例研究结果显示:运用风险评估程序整体应用框架,本文识别和评估出了该企业财务报表重大错报风险可能发生的具体区域或项目,从而为审计组确定总体应对措施,设计和实施进一步审计程序提供了具体指导。因此,本文所提出的风险评估程序整体应用框架在实际审计工作中具有很好的应用价值。