论文部分内容阅读
一、选题及其现实意义
自2008年1月1日始我国实施的《企业所得税法》，第一次引入了受控外国公司(CFC)税制规定，以及资本弱化、成本分摊协议、一般反避税条款等规定，这些新规则对于反制利用避税地的避税行为具有重要意义。税法中的CFC税制规定是在借鉴美、英等西方国家施行近半个世纪的立法理念，并为适应目前越来越严重挑战我国税收管辖权和税收利益的跨国避税行为而产生的。然而，从外国CFC立法和管理实践来看，CFC税制和相关规则是所得税法中最为复杂的部分，其规则内容之浩繁、晦涩难懂，主要原因一方面是由于CFC税制规定必然涉及的两个及两个以上国家或地区所得税法之间的差异和冲突，并存在与目前广泛存在的税收协定原则的协调问题。另一方面则是CFC税制的实施必须考虑对一国投资政策，主要是对外投资产生的影响，因此在制度设计中必然要求在防止避税行为和不阻滞对外投资之间进行利弊权衡和政策取舍，此外，和任何税收政策的制定一样，立法者必须要考量规则实施的成本，包括征管效率和税法遵从成本的问题。这些多重目标的存在在很大程度上增加了立法的难度，导致在法条之外一整套具备可操作性的、严密的CFC规则体系难以在短时间内建立起来，这也正是目前我国CFC税制实施存在的最大问题。基于对此问题的紧迫性和重要性的认识，及考虑到作者长期在税收管理实务部门从事国际反偷避税、税收协定执行和非居民税收管理工作，并曾在美留学时系统学习美国联邦所得税法，在英国工作期间接触其国际税收规则，具备一定的专业知识和素材积累，更对此有比较浓厚的研究兴趣，因此确定了这一选题。
自2000年以来，我国对外投资进入高速增长期。作为深化改革开放的新举措，我国政府明确提出实施“走出去”战略，坚持走“引进来”与“请进来”并举、相互促进的发展道路，并取得了显著的成效。与此同时，中国企业利用避税港进行避税活动也日益突出，开曼群岛、英属维尔京群岛等传统避税地和香港等毗邻大陆地区由于极低的税负和宽松的金融环境，成为中国对外投资的重点地区和避税的天堂，导致了国家税收收入的大量流失。因此，借鉴外国CFC立法经验和OECD等国际组织的研究成果，研究CFC税制在中国实施的可行性和必要性，并提出具有实践价值的政策选择和可操作规则，对于促进中国“走出去”企业正常的对外投资、增强防范国际偷避税行为的意识和认识、推动CFC制度的建设具有较强的理论和现实意义。
二、前人的研究成果
早在上个世纪90年代，一些税务领域的专家学者和实务工作者陆续对美国、英国、日本等国的CFC税制进行初步研究和探讨，时有文章在《涉外税务》、《税务研究》等专业学术刊物上发表。进入21世纪后，尤其是新税法引进CFC条款后，越来越多的财税领域的专家和研究者开展了对外国CFC税制的比较分析研究。这一课题也逐渐进入到财税博士生、硕士生论文选题的视野。例如，朱炎生教授在《受控外国公司税制的国际比较和借鉴》(2007年)一文中提出，和世界上大多数国家相同，我国的现行所得税体系同样存在全球所得课税和公司与其股东独立课税原则的结构性冲突，应当刻不容缓地采取必要措施规制纳税人利用受控外国公司从事的不当延迟纳税活动。
何杨先生撰写的《“后红筹时代”的反避税问题研究》(2007年)一文指出，由于我国税法对于境外投资征税只有一些原则性的规定，给境外融资带来了大量的避税空间，建议加强红筹上市公司涉税信息的披露和共享，紧跟经济发展和避税形式的变化，适度借鉴国际先进经验，灵活运用国际惯例，完善反避税税制。
雷超的博士论文《受控外国公司税收法律问题研究》(2001年)比较完整的对主要国家实施CFC立法的原则和内容进行了比较分析，提出了建立我国CFC立法的初步构想和建议。
作为一项外国实施多年的制度，外国CFC税制，尤其是比较有代表性的美国、英国的CFC的具体内容、立法原则和实践经验的研究和借鉴是本文研究的一个重要部分，有关国家立法机构和研究机构对其CFC立法的审议评估也能够为中国CFC立法提供正面的启示或者借鉴。
三、论文中需要的知识以及论文写作中使用的方法和模型
本文在写作中将运用到多门类的知识。首先是税收业务方面的知识，由于这是一篇关于所得税税法制度中一项重要的反避税立法分析和探讨，税收知识，尤其是企业所得税方面的知识是其中的基础。需要提到的是，本论文要求的税收知识大量包括外国企业所得税关于CFC立法方面的知识。其次是法律方面的知识。作为CFC立法原则和内容的研究，必需首先掌握税收立法的基本要求，以及该税制和相关税制之间的冲突和关联，如此研究结果才能具备合理性和应用价值。法律知识的准备也包括国际法与国内法关系的理解，如税收协定与国内法的衔接适用也是CFC立法中不容回避的问题。第三是投资分析预测方面的知识，主要体现在对我国对外投资规模的分析和未来趋势预测方面，其分析和预测结论与中国实施CFC税制必要性和立法原则是具有高度相关性。
在本文的写作过程中，既使用了经济学中的实证分析和规范分析，也使用了管理学中的案例分析。在对外投资预测部分，还涉及到线性回归模型的运用。
四、论文得出的结论
通过对全文的系统论述，作者得出如下结论：
(一)在中国融入经济全球化的进程，对外投资和国内经济持续高速发展的背景下，部分企业通过CFC避税已经成为国家在税收权益方面面临的现实挑战，必须通过实施CFC税制遏制这种避税行为，减少国家税收收入的流失，使得国家税制的实施达到公正和有效的双重目标，提高社会整体的纳税遵从度。
与转让定价、资本弱化等方式避税手法不同的是，CFC避税更多涉及对外国居民企业的使用和外国税制与本国税制差异的滥用，在交易信息的掌握方面难度更高，对于税收规则的周密性和可操作性要求更高。同时，CFC形式的避税往往与转让定价和资本弱化等形式混合实施，更增加了立法和管理的复杂性。
(二)中国实施CFC税制，有必要在借鉴外国立法经验的基础上根据我国税制的框架和目标确定我国的立法原则和主要内容。CFC税制在主要发达国家如美国、英国、日本等实施了几十年，这些国家已经具备了完备的CFC法律、法规和实施规则，由于该税制所要实现的反避税目标基本相同，尤其在我国新所得税法原则基本与国际接轨的情况下，仔细研究其立法原理和框架，取其合理规定为我所用，吸取其失败教训或不足加以回避应是立法之捷径，对于我国目前CFC税制刚推出，严重缺乏立法经验和对其包含问题的全面深刻认识的情况下就更需要这样的研究和借鉴。同时，必须注意到，我国经济发展阶段和目标与美英等国有很大的差别，实施CFC税制自然必须根据我国税制依托的经济背景和特点进行规制。
(三)中国CFC税制的建设应该是一个阶段式的过程，为此进行的实践必须具备长远和发展的眼光，以及综合性的思维能力。在承认良好的税制必须具备稳定性和可预测性的同时，更应该认识到CFC税制这样一项复杂的税法规则，很难在缺乏实践基础和经验丰富的立法人才的情况下期待达到理想的目标，制定出全面的、可操作性的法律体系。因此，必须在分析CFC避税在目前和近期的突出特点形式基础上，按照实用性和现实性的思路逐步建立起比较成熟的制度体系。同时，CFC税制作为所得税规定和反避税规则的一个重要组成部分，在对CFC立法的同时，资本弱化、成本分摊协议、税收协定执行、情报交换的实施和非居民管理、外汇管理体制的改革都与CFC的立法内容和实施效果密切相关，必须将其纳入这些相关法规组成的系统工程中研究制定，才能保障它的实施成效和生命力，而这些规定的内容又随着经济发展环境和形势的变化也必然作出阶段性的调整，并因此影响到CFC税制的发展更新。
(四)CFC税制的制定和实施与国家鼓励企业“走出去”，提高对外投资规模和国际市场竞争力的政策保持一致性，是一个重要的政策考量。具体而言制定实施的CFC税制是要达到防止通过滥用CFC逃避国家税收的行为，同时不阻碍或过分影响正常的对外投资行为，包括造成高昂的税收制度遵从成本。
五、本文的创新之处
(一)对CFC税制的相关政策考量因素作出了系统和比较全面的分析。这样的分析对于要实施的CFC税制原则和内容具有关键性的影响，作为该领域的研究本论文所作的尝试具有突破性。相关考量因素的分析主要包括三个方面，一是对我国对外投资的预测，目的是判断我国实施CFC的必要性和立法要求达到的目标。二是CFC税制相关的我国所得税其他规定，尤其是对外投资征税、其他反避税等方面的规定，这些是CFC税制运行的背景和应用环境，在很大程度上影响CFC税制的立法原则。三是CFC税制的实施与税收协定、外汇管理改革、会计制度改革之间的相互影响分析。这些因素既影响CFC的立法复杂性，又是实施过程中尤其涉及税收争议时不能回避的问题。
(二)对美英等国CFC税制的全面深入分析，以及对中国的借鉴作用的多角度论述。要达到对外国税制的借鉴目的，必须首先对该国税制实施背景环境、原则、内容和实施效果有精准的把握和分析，鉴于CFC税制的复杂性和我国所得税发展的初级特点，这方面的研究仍停留在多国CFC立法基本规定的初步比较分析上。本文对外国税制的借鉴不追求数量，但致力于对于实施CFC税制的一些主要国家，如美英等国规定进行深度探讨，尤其是最早实施CFC税制的美国从历史沿革、立法原则、背景、纳税人报告内容和程序等等进行了多角度的深入分析，其结果对于我国的CFC立法具备很高的借鉴作用和应用价值。
(三)对我国的CFC税制分析和建议具备较强的建设性和应用价值。作者认识到，对于CFC税制，我国目前更需要的是与征管结合紧密的税法规定，在这方面，本文通过对中国CFC税制原则、内容、相关因素和征管方面的探讨作出了有益的尝试。
六、研究中的难点和不足
外国CFC税制的复杂性，和与此对照的我国CFC立法实践经验的缺乏，这两方面带来的理解困难和认识不足是进行本文研究最大的挑战。要使得本论文达到一定的深度，在目前国内该领域的研究现状下，作者能否自己吃透要借鉴的国家的CFC立法主旨和全面内容，以及对国内所得税的相关方面，如延迟纳税，所得税义务规定等具备精确理解把握，至关重要。作者虽然曾经有过这方面的学习经历和工作上的接触，具备一定的知识积累，但是写作起来仍在关键问题上感到力不从心，有隔靴搔痒之感，体现在建立中国CFC税制方面就是难以真正做到借鉴外国税制之精华，规避其失策之处。这些因研究能力所限和知识积累不够导致的见解浅薄，不能不说是一种遗憾，也是今后将花大力气继续探讨和改善的地方。
七、论文的结构和各章论文简介
本文共分六章，导论是对论文内容涉及概念和相关问题的阐述，再加五章正文。
导论主要对选题意义、相关概念(受控外国公司、延迟纳税、避税港)、相关研究成果、内容安排和尚未解决的问题进行说明和概括。
第一章中国对外投资的现状和发展
CFC税制主要是针对本国企业利用避税地转移利润和规避本国税收的行为，这样的避税行为常常与非避税动机的对外投资行为混合在一起。因此，判断我国对外投资发展的现状特点，分析其中存在利用CFC避税的比例和可能性非常必要，此外还需要根据经济环境和历史数据预测未来的对外投资状况，从而决定制定实施什么样的CFC税制。
第二章中国对外投资所得税政策
CFC税制是企业所得税制度的一部分，因此有必要先梳理企业所得税其他方面的规定，尤其是对外投资征税制度，其中包括延迟纳税规定，外国税收抵免等。在此基础上研究CFC应该包含的内容，方能保持立法规定上的一致性和管理上的可操作性。
第三章受控外国公司税制的立法背景和框架
本章开始以CFC为中心介绍该税制的相关方面。主要根据国际上制定CFC税制的国家的立法情况，介绍CFC税制的立法背景、政策目标、法律和经济学原理等，并对CFC税制通常包含的内容框架进行了概要分析和描述。
第四章国外CFC税制及借鉴
鉴于设立CFC税制的主要是发达国家，从立法的历史和影响力出发，选择了几个国家进行比较分析。重点针对美国CFC立法的背景、税制的主要内容和征管层面的具体规定，对于美国CFC立法的实施情况进行评析，甄别其中行之有效的部分，指出值得我国CFC立法借鉴的部分。此外对英国和墨西哥等国的CFC立法作出简要介绍和对比，目的是分析这些国家的CFC立法在纳税主体、受控外国公司的定义、避税地、申报要求等方面规定的异同及税制的实施效果。
第五章中国CFC税制的主要内容
关于中国CFC税制的分析和设计，首先确定我国将要实施的CFC税制应该遵循的目标，尤其是在通过税收政策达到促进和鼓励“走出去”企业的对外投资，以及防止跨国投资的偷避税之间需要作出的平衡和政策选择。在此基础上确定中国CFC税制的主要原则。
关于受控外国公司税制应包括的主要内容，重点是对受控外国公司、中国股东、控制、适用的税率范围、CFC的股息计算、适用的例外豁免规则、CFC的征管和资料申报、违法责任等问题进行分析并提出思路。
此外，国际避税通常是几种方式的综合应用，对于CFC税制的实施而言，要达到防止避税的目的离不开其他避税规定的制定实施，并与之配套和协调。本章对完善转让定价、资本弱化、成本分摊协议等特别反避税规则和一般反避税规则，以及其他所得税政策等，以及其对CFC税制实施的影响进行了探讨。