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本论文中的人力资本指经济组织中特定的人通过教育、在职培训和工作经验等多种途径获取的知识和才能。葛优在电影<手机》中称“21世纪最贵的是人才”,这与在新经济中崛起的世界首富比尔·盖茨的认识“假如拿掉20名最优秀的人员,微软就会成为一家无足轻重的公司”如出一辙。具备显著的人力资本是人才的本质特征。
现实世界发生了翻天覆地的变化,人力资本在经济组织的发展中从未对竞争力发生过如此关键的作用。只有恰当计量相关事项才能进行有效的管理几乎为世人所共识。绝大多数经济组织未能对其人力资本进行报告和评价。忽视人力资本暴露出传统会计核算在确认经济组织处理现实增值事项方面存在着局限性。现实问题是,如果我们不知道如何计量人力资本,那么我们如何懂得是否要进行人力资本投资?投资几何?评价和计量人力资本是一项繁重的课题,不少有识之士试图攻克这一难关,现实结果未能尽如人意。许多财务专业人士将经济组织中的人员视作营业费用而非创造价值的源泉。并且他们将人力瓷本的所有支出作为要最小化的成本,而非作为一项要优化处置的成本。
本文由七章构成。
第一章为绪论,首先论述了研究的背景。基于新经济的发展,人力资本已成为各经济组织的关键资产。人力资本的状况不仅关系到经济组织的生存和发展,而且关系到一个地区乃至一个国家的创新能力。人力资本尤其对高科技公司来讲更是第一重要资源。本文的研究目的是总结人力资本会计发展的经验,规范人力资本会计核算和报告,为人力资本信息使用者提供相关、可靠、真实、准确和完整的会计信息,服务于经济建设。人力资本会计的目标、假设、环境、职能、原则、程序和方法等构成了人力资本会计的研究对象。人力资本会计是建立在人力资本理论、人力资本产权理论、“二元经济学”理论和“分享经济理论”之上的。在介绍了整体框架之后,笔者总结了论文的一些基本观点。
第二章对人力资本会计研究现状进行了评述。该章分为国外和国内两节,分别介绍了人力资本会计研究的相关文献。国外文献综述介绍了以舒尔茨、贝克尔和明瑟等经济学家对人力资本的研究;接着就智力资本理论阐述了斯图亚特、阿德里森等人的研究成果;Flamholtz作为人力资源会计研究的领军人物,对人力资源会计的研究做出了突出的贡献。Lev和Schwartz对人力资本会计的研究系统而深刻,其人力资本计价模型在印度有较大的影响。国内学者围绕人力资本自上世纪九十年代以来形成了研究高潮。一些学者就人力资本产权研究形成了一些成果。人力资源会计研究方面以张文贤、刘仲文和徐国君等为代表的会计学者形成了一些理论成果。此外,一些学者就人力资本(产)定价、智力资本会计等问题进行了较为深入的研究,取得了初步成果。人力资本会计核算和报告事关我国高新科技公司的发展,对人力资本会计开展研究具有重要的现实意义。
人力资本会计的基本理论是对人力资本会计实践的归纳,反映了人力资本会计交易和事项的内在规律性,同时又是指导人力资本会计实践活动的知识框架。第三章介绍了人力资本和大力资源概念,阐述了人力资本和人力资源的异同,在此基础上辨析了人力资源会计和人力资本会计的定义及两者的异同。人力资源会计和人力资本会计两者不仅在核算对象、核算范围和核算结果上不同,而且人力资本会计旨在对经济组织出于战略发展的考虑而进行的高层管理人员和核心技术人员长效激励开展核算和控制,而人力资源会计则是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行计量和报告的活动”。该章对人力资本会计的目标、对象和基本假设进行了论述。人力资本会计的目标就是为经济组织的所有利益相关者提供真实、准确、完整的人力资本会计信息,以满足各利益相关者的需要。人力资本会计的研究对象是经济组织中的人力资本价值变动的存量和流量。人力资本会计的基本假设包括一般假设和特殊假设。一般假设是会计学科所共有的假设,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。特殊假设是人力资本会计区别于其他会计分支所特有的假设,它包括:(1)高附加值、战略性的人力资本是重要的组织资源;(2)人力资本具有可变性;(3)人力资本信息是重要资源;(4)对人力资本计量以货币计量为主,同时要辅之于非货币计量。
第四章涉及人力资本会计的确认和计量。人力资本会计从诞生起就面临着计量的难题。人力资本具有的无形性、不可分性、不完全替代性、不确定性和异质性使其天然难以计量,而其具有的高附加值性、时效性和战略性又使得对其实施计量很有意义。科技的发展为人力资本计量提供了越来越多的渠道,现代经济发展的内在要求表现为对人力资本投资不断的增加,使得计量人力资本越来越迫切,而不实施计量后果的危害越来越大。对人力资本计量的目的是为了服务于经济决策。该章阐述了人力资本会计的业务流程。每个经济组织的会计业务由确认、计量、记录、报告和披露形成循环,按照会计分期周而复始地进行。人力资本会计业务也遵循这一业务循环。其中人力资本会计确认是人力资本会计循环的基础环节。做好基础环节的会计工作是确保人力资本会计信息真实、准确和完整的前提。在人力资本会计的确认和计量中,确认是计量的前提,计量则是确认的目的。人力资本会计计量按照计量单位的不同又可分为人力资本货币计量和人力资本非货币计量。会计界的相关人士对于人力资本计量的探索已取得了一些成果,新的探索仍在进行之中。人力资本会计业务的发展是无止境的,其计量方法的改进也是没有终期的。特别是人力资本核算方法方面期权理论的应用为人力资本会计计量开辟了一个广阔的天地,这不仅是计量方法的革新,而是对组织治理机制的重要变革。这方面计量方法的成熟和推广必然对经济分配制度产生深远的影响。人力资本计量的意义在于实现现有人才资源的优化配置,激发人力资本的形成和使用,利用人力资本市场无形的手实现人力资本的跨越式创新积累、扩散,从而推动整个社会生产力水平的提高,激发创新活力,增强创新动力,实现人的全面发展。
记录、报告和披露是任何会计工作的基本职能,第五章对人力资本的相关职能进行了论述。该章对人力资本会计记录的会计业务处理联系事例进行了解释,具体的人力资本出资入股、后续计量、人力资产的折旧、人力资本对应的股利分配和人力资本退出组织等账务处理属于人力资本会计设计的内容,国内在此方面的统一会计制度仍在发展之中。尽管人力资本出资入股在国内仍属于探索阶段,但越来越多的人认识到人力资本是竞争优势的核心,投资者将来会要求更多的人力资本报告和披露,这预示着公司治理的一场深刻革命,及早形成规范的会计制度很有必要。人力资本会计报告和披露是人力资本会计工作的目标。真实、相关、可靠、完整、及时、准确和公平的报告和披露,可以帮助投资者和其他相关利益人进行正确的决策,从而使得资本实现合理配置,机会得到公平分配,资源被合理利用,政策被适当采纳。人力资本会计的报告和披露仍在探讨阶段,在总结我国国内经验的同时,借鉴国外特别是英、美等国家的一些经验,有助于早日形成符合我国国情的人力资本会计准则,从而指导我国的高新科技公司和管理规范的上市公司进行恰当的人力资本会计报告和披露,提升我国公司的整体核心竞争力。
第六章就我国上市公司相关人力资本信息进行了实证研究,对实证研究结果进行了分析说明。该章利用广州市深、沪市场28家上市公司2006年年度报告提供的公司绩效及公司高层管理人员(包括董事会、监事会和经理)薪酬等相关信息,建立了以净资产收益率(ROE)、高管持股比例(CHG)、公司规模(ASSET)、国有股比例(GYG)和赫德芬指数(HER)等为解释变量,以高管薪酬(XCH)为被解释变量的经济模型,利用描述性统计、回归分析和相关性分析等方法,对广州市深、沪上市公司高管薪酬进行了实证分析,提出了规范上市公司高管人员薪酬的政策建议。人力资本会计实证研究是一个崭新的课题,笔者对相关问题提出了一些看法。
第七章总结了我国人力资本会计实务中存在的问题,提出了解决的方案。该章介绍了上海浦东、江苏和浙江等地地方法规关于人力资本出资入股有关规定的情况,论述了国内上市公司实行股权激励的相关情况。接着总结了我国人力资本会计发展过程中存在的若干问题。落后的观念阻碍了人力资本会计的发展;完善相关经济法律法规是发展人力资本会计的制度保证;发展和壮大人力资本,提高创新能力,就是要让人力资本参与收益分配;切实开展人力资本会计研究,形成相关的会计理论,可以指导我国高科技公司人力资本会计的核算和报告。笔者就我国人力资本会计的规范发展提出了五个方面的建议:1.发展人力资本会计需要一个良好的社会环境;2.发展人力资本会计需要尽快形成统一的人力资本会计制度;3.发展人力资本会计要借鉴国际上的一些先进成果;4.落实国家的相关政策;5.公平合理的薪酬体系不是要对公司高管实施“天价薪酬”,但也不能走平均主义的老路。